【摘要】生產型增值稅和消費型增值稅的會計核算存在較大差異，主要表現在固定資產進項稅額是否抵扣的問題上。
【關鍵詞】消費型增值稅；固定資產；會計核算
增值稅是以商品或勞務價值中的增值額為課稅對象的一種稅。由于新增價值或商品附加值不好計算，所以在實際操作中一般采用間接法：用納稅人收取的銷項稅額抵扣其支付的進項稅額，其余為納稅人實際繳納的增值稅。因此，增值稅的主要特征就是計稅時允許扣除購入商品及勞務的已納稅金。對于購入流動資產已納稅金世界各國均允許扣除，而對于購入固定資產的已納稅金不同國家則有不同的處理方式，由此分為消費型增值稅、收入型增值稅和生產型增值稅。
我國于2009年1月1日起在全國實行增值稅改革，即由生產型增值稅向消費型增值稅轉變。生產型增值稅對納稅人外購的貨物和應稅勞務已納的稅金允許抵扣，而對固定資產所含的稅金不予扣除，其征稅對象相當于國民生產總值。消費型增值稅對當期購入的包括固定資產在內的全部貨物和應稅勞務所含稅金都予以扣除，其征稅對象相當于消費資料。由此可見，生產型增值稅和消費型增值稅的主要區別在于對取得的固定資產所含稅金是否予以扣除的問題上。
一、固定資產進項稅的抵扣范圍
1. 固定資產進項稅準予抵扣的范圍
消費型增值稅下，一般納稅人取得固定資產支付的增值稅可以確認為進項稅額進行抵扣，具體準予抵扣項目為：
(1)購進(包括接受捐贈和實物投資)固定資產；(2)用于自制(含改擴建、安裝)固定資產的購進貨物或應稅勞務；(3)通過融資租賃方式取得的固定資產，凡出租方按照《國家稅務總局關于融資租賃業務征收流轉稅問題的通知》(國稅函[2000]514號)的規定繳納增值稅的；(4)為固定資產支付的運輸費用。
需要注意的一是可以進行進項稅額抵扣的固定資產指的是使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具、與生產經營相關的設備、工具模具等，房屋及建筑物不納入抵扣范圍；二是允許抵扣的固定資產進項稅額，是指納稅人2009年1月1日以后(含1月1日)實際發生，并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據增值稅扣稅憑證計算的增值稅稅額。在2008年以前發生固定資產購進的，即使取得了2009年1月1日以后開具的增值稅專用發票及相關業務的扣稅憑證也不允許抵扣。
2.固定資產進項稅不可抵扣的范圍
(1)納稅人外購和自制的不動產(不動產指不能移動或移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、修繕、裝飾不動產，均屬于不動產在建工程)；
(2)固定資產用于非應稅項目和免稅項目；(3)將固定資產專用于集體福利、個人消費；(4)非正常損失的購進固定資產；(5)非正常損失的在建固定資產所耗用的購進貨物或應稅勞務；(6)固定資產為應征消費稅的小汽車、摩托車、游艇；(7)從小規模納稅人處取得固定資產以及其他無法取得增值稅專用發票的情況。消費型增值稅下對取得固定資產所含稅金予以扣除的業務只針對一般納稅人。小規模納稅人取得固定資產支付的增值稅依然計入資產價值。
二、固定資產涉稅業務會計核算
在2009年1月1日增值稅轉型之前，增值稅轉型試點區納稅人固定資產進項稅額抵扣實施的是增量抵扣法。同增量抵扣法相適應，會計核算在“應交稅費”科目下開設“應抵扣固定資產增值稅”明細科目，并在該明細科目下設“固定資產進項稅額”、“固定資產進項稅額轉出”、“已抵扣固定資產進項稅額”等專欄對固定資產涉稅業務進行會計處理。該方法使得增值稅明細科目設置過于繁瑣，實際操作中容易混淆出錯。
2009年1月1日增值稅轉型之后，國家允許企業將購買固定資產的進項稅額全額抵扣。全額抵扣法下，企業不需另設增值稅明細科目，在原有的“應交稅費—應交增值稅”的“進項稅額”、“銷項稅額”、“進項稅額轉出”等專欄里就可以核算固定資產涉稅業務。具體會計核算業務如下：
1.納稅人外購固定資產進項稅額的核算
(1)外購不需安裝的固定資產
增值稅轉變為消費型后，對購進固定資產的增值稅一樣允許抵扣，在會計上的具體體現是購進固定資產時的增值稅和購進一般貨物一樣，允許單獨核算，不需計入固定資產的成本，而是作為進項稅額單獨核算。
借：固定資產
應交稅費—應交增值稅(進項稅額)
貸：銀行存款等
對于隨固定資產購置發生的運費，在取得貨物運費發票，按稅法規定準予抵扣的部分直接計入“應交稅費—應交增值稅(進項稅額)”，其余部分轉入固定資產的價值，會計處理方法與材料采購的會計處理方法相同。
例：甲企業(一般納稅人)購買生產用機器設備一臺，取得的增值稅專用發票上注明：價款10萬元，稅額為1.7萬，支付運費1萬元，取得運輸專用發票，全部款項已用銀行存款支付(會計分錄以萬元為單位)。
借：固定資產10.93(10+1×93%)
應交稅費—應交增值稅(進項稅額) 1.77(1.7+1×7%)
貸：銀行存款 12.7
(2)購入需要安裝的固定資產
借：在建工程
應交稅費—應交增值稅(進項稅額)
貸：銀行存款等
例：甲企業購入需要安裝設備一臺，價款10萬元，增值稅額1.7萬，全部款項已用銀行存款支付。安裝過程中領用原材料一批，實際成本為1萬元，發生安裝人員工資共0.5萬元(會計分錄以萬元為單位)。
1)購買需要安裝設備
借：在建工程10
應交稅費—應交增值稅(進項稅額)1.7
貸：銀行存款11.7
2)發生安裝費用
借：在建工程 1.5
貸：原材料 1
應付職工薪酬 0.5
3)工程完工
借：固定資產11.5
貸：在建工程11.5
2. 納稅人自建固定資產進項稅額的核算
(1)購買工程物資
消費型增值稅下，為自建固定資產購買的工程物資，支付的增值稅可以作為進項稅額抵扣當期的銷項。
借：工程物資
應交稅費—應交增值稅(進項稅額)
貸：銀行存款等
(2)領用工程物資
借：在建工程
貸：工程物資
(3)工程領用原材料
消費型增值稅下，建造固定資產領用原材料和生產領用原材料的會計處理一樣，其進項稅額允許抵扣。在會計核算上的具體表現就是其支付或負擔的進項稅不需轉出。
借：在建工程
貸：原材料
(4)工程領用納稅人自產產品
在建工程領用納稅人自產產品，視同銷售，計算應納增值稅銷項稅額。會計核算上，工程領用自產產品可以確認為收入，也可以按照自產產品的成本轉賬。
借：在建工程
貸：庫存商品(或主營業務收入)
應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)
(5)工程完工將多余的工程物資轉作原材料
借：原材料
貸：工程物資
例：1)甲企業購入工程物資用于建造專用設備，取得的增值稅專用發票注明：價款20萬元，稅額3.4萬，全部款項以銀行存款支付。2)建造專用設備過程中，領用工程物資15萬，領用原材料1萬元，領用本企業產品2萬元(售價3萬元，增值稅率為17%)，發生工程人員工資2萬元。3)設備建造完工并交付使用，將多余工程物資轉作原材料。
1)借：工程物資20
應交稅費—應交增值稅(進項稅額) 3.4
貸：銀行存款23.4
2)借：在建工程 18
貸：工程物資 15
原材料1
應付職工薪酬2
借：在建工程2.51
貸：庫存商品 2
應交稅費—應交增值稅(銷項) 0.51(3×17%)
3)借：固定資產40.51
貸：在建工程40.51
借：原材料5
貸：工程物資 5
3.接受捐贈的固定資產會計核算
借：固定資產
應交稅費—應交增值稅(進項稅額)
貸：營業外收入
銀行存款
例：甲企業接受某企業捐贈機床一臺，價款20萬元，增值稅專用發票注明稅額為3.4萬。甲企業用銀行存款支付運輸費用0.2萬，并取得運輸專用發票(會計分錄以萬元為單位)。
借：固定資產20.186(20+0.2×93%)
應交稅費—應交增值稅(進項稅額) 3.414(3.4+0.2×7%)
貸：營業外收入 23.4
銀行存款 0.2
4. 接受投資固定資產會計核算
借：固定資產
應交稅費—應交增值稅(進項稅額)
貸：實收資本
資本公積—資本溢價
5.已抵扣進項稅額的固定資產報廢或毀損的會計核算
當固定資產報廢或毀損時，未攤銷完的固定資產原值已抵扣的進項稅額應當轉出，轉出的進項稅額計算公式如下式：
轉出的進項稅額=固定資產凈值×適用稅率
“固定資產凈值”是指納稅人按照財務會計制度折舊辦法計提折舊后，計算的固定資產凈值。
借：固定資產清理
累計折舊
貸：固定資產
應交稅費—應交增值稅(進項稅額轉出)
6.已抵扣進項稅額的固定資產盤虧的會計核算
當固定資產盤虧時，原已抵扣的進項稅額應轉出，轉出的金額計算公式同固定資產報廢或毀損。
借：待處理財產損溢
累計折舊
固定資產減值準備
貸：固定資產
應交稅費—應交增值稅(進項稅額轉出)
7.銷售已使用過的固定資產會計核算
已使用過的固定資產，是指納稅人根據財務會計制度已經計提折舊的固定資產。消費型增值稅下，銷售固定資產就同銷售一般貨物一樣，應計算并交納增值稅。
借：固定資產清理
貸：應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)
8.固定資產視同銷售的會計核算
納稅人的下列行為，視同銷售貨物：(1)將自制或委托加工的固定資產專用于非應稅項目；(2)將自制或委托加工的固定資產專用于免稅項目；(3)將自制、委托加工或購進的固定資產作為投資，提供給其他單位或個體經營者；(4)將自制、委托加工或購進的固定資產分配給股東或投資者；(5)將自制、委托加工的固定資產專用于集體福利或個人消費；(6)將自制、委托加工或購進的固定資產無償贈送他人。
納稅人有上述視同銷售貨物行為而未作銷售的，以視同銷售的固定資產凈值為銷售額。
借：在建工程
長期股權投資
利潤分配—應付利潤
應付職工薪酬
營業外支出
貸：應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)
當增值稅由生產型轉變為消費型后，固定資產涉稅業務會計核算發生較大變化。全額抵扣法下固定資產涉稅業務會計核算沒有開設新的增值稅明細科目，比增量抵扣法下固定資產涉稅業務會計核算要簡單易懂。
【參考文獻】
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