【摘 要】 當(dāng)前,我國內(nèi)部審計的獨立性較缺乏,直接導(dǎo)致了內(nèi)部審計業(yè)務(wù)中較高的審計風(fēng)險。本文對內(nèi)部審計獨立性的風(fēng)險因素及其強(qiáng)化對策作了探討。
【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計; 獨立性; 風(fēng)險因素; 對策
獨立性是內(nèi)部審計活動的必要條件。內(nèi)部審計活動只有具備應(yīng)有的獨立性,才能做出客觀的鑒定和評價,提出有建設(shè)性的建議。但是因為組織治理的方式不同,獨立的程度亦各異,當(dāng)我們強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計獨立性時,既要有對獨立性的一般泛指,以宣傳內(nèi)部審計獨立性的重要性,引起各方的重視,也需要有針對性的特指,做到有的放矢,以利于分類指導(dǎo)和引導(dǎo)職業(yè)的發(fā)展。
一、內(nèi)部審計獨立性的涵義
作為現(xiàn)代審計體系中的一種重要形式,內(nèi)部審計是相對外部審計(政府審計、獨立審計)而言的。獨立是審計的靈魂,沒有獨立性的審計是缺乏客觀公正的審計,內(nèi)部審計也不例外。莫茨和夏拉夫(1990)指出,審計獨立性包括兩個方面:一是審計人員在實施過程中事實上的獨立;二是審計人員作為一種事業(yè)團(tuán)體在外觀上的獨立性。根據(jù)2007年6月1日實施的《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則第22號——內(nèi)部審計的獨立性與客觀性》:獨立性,是指內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員在進(jìn)行內(nèi)部審計活動時,不存在影響內(nèi)部審計客觀性的利益沖突的狀態(tài)。
內(nèi)部獨立性的衡量尺度包括形式上獨立和實質(zhì)上獨立。形式上獨立指的是內(nèi)部審計部門和人員相對于其他部門和人員而言,呈現(xiàn)出一種公正或?qū)I(yè)懷疑不受影響的獨立身份,即在內(nèi)部其他部門看來是獨立的。實質(zhì)上獨立指的是審計部門和人員必須公正執(zhí)業(yè),時刻保持客觀和專業(yè)懷疑的內(nèi)心狀態(tài)。
二、內(nèi)部審計獨立性的風(fēng)險因素
(一)影響內(nèi)部審計獨立性的客觀風(fēng)險因素
根據(jù)《獨立性與客觀性:面向內(nèi)部審計人員的框架》,把這些對內(nèi)部審計獨立性客觀性的威脅因素分為以下八個類別:
1.自我檢查。當(dāng)審計人員檢查自己以往所做的工作時就產(chǎn)生了自我檢查威脅。例如,某審計人員可能再次審計曾經(jīng)為之提供過咨詢服務(wù)并在項目實施中采納了他的改善經(jīng)營建議項目時,審計人員極有可能對被審計事項的錯誤或缺陷不再挑剔和機(jī)警,在工作時,很難保證客觀性。
2.社會壓力。當(dāng)審計人員面臨或意識到來自相關(guān)群體的壓力時,社會壓力的威脅就可能產(chǎn)生。再比如,審計人員不愿意反對審計小組內(nèi)多數(shù)人員的觀點,但卻擁有自己的明確觀點時,也會產(chǎn)生一種壓力。
3.經(jīng)濟(jì)利益。當(dāng)審計人員的審計活動可能帶來自身經(jīng)濟(jì)利益損害的影響時,會有壓力沖突。例如審計人員或其親屬持有被審計單位的股票或債券時,一旦發(fā)現(xiàn)問題,其利益可能受損。再比如,當(dāng)審計人員的個人就業(yè)機(jī)會或者其他經(jīng)濟(jì)利益可能與被審計單位的負(fù)責(zé)人緊密相關(guān)時,威脅會產(chǎn)生。
4.私人關(guān)系。人情在很大程度上,會影響審計的客觀性。關(guān)系密切程度不同,影響不同。比如,審計人員與被審計單位經(jīng)理私交甚好,此時可能會淡化或延遲不利的審計發(fā)現(xiàn)和報告。
5.熟悉程度。由于審計人員與被審計單位的長期合作關(guān)系,或者審計人員曾經(jīng)在被審計單位工作過,都可能產(chǎn)生這種威脅。比如,因非常熟悉而在審計中產(chǎn)生同情心,對審計立場喪失。另外,因為非常熟悉,慣性的錯誤判斷可能使審計人員對某些問題視而不見。
6.文化、種族與性別歧視。當(dāng)審計人員與被審計對象在文化意識方面認(rèn)識不同,或?qū)徲嬋藛T本身存在種族歧視或者性別歧視時,可能會發(fā)生客觀性威脅。比如,在跨地域多分部的企業(yè)中,本地的審計人員可能對外地的被審計人員產(chǎn)生某種偏見或歧視,這種歧視就有可能使審計人員不能做到客觀。
7.認(rèn)知偏差。當(dāng)一個人根據(jù)自己在某種情形中的角色來解讀信息時,就可能會出現(xiàn)不自覺的和無意識的心理偏差。
8.混合因素。以上因素有可能是多樣并存的,這種混合因素往往在審計中會破壞審計人員應(yīng)有的客觀立場,從而影響審計結(jié)論。
(二)影響內(nèi)部審計獨立性的主觀因素
1.內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)缺乏獨立性。在國際內(nèi)部審計師協(xié)會發(fā)布的《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中指出:內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)是指負(fù)責(zé)監(jiān)督機(jī)構(gòu)的審計和控制工作的治理層。內(nèi)部審計委員會是內(nèi)部審計工作是否獨立的首要屏障。而內(nèi)部審計委員會的人員構(gòu)成則是其發(fā)揮作用的關(guān)鍵所在。當(dāng)前,我國內(nèi)部審計委員會構(gòu)成層次過于單一,人員之間沒有相互制約關(guān)系。
2.內(nèi)部審計人員缺少完整的獨立性。由于現(xiàn)行管理體制的落后和對內(nèi)部審計人員的定位缺失,使得內(nèi)部審計人員在開展工作的過程中缺少完整的獨立性。主要表現(xiàn)在:
一是內(nèi)部審計人員作為單位的一名成員,他們的工作、工資、其它福利等受本單位企業(yè)有關(guān)負(fù)責(zé)人的支配。這就使得內(nèi)部審計人員在履行其監(jiān)督和評價職能時有很多的顧慮,當(dāng)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)授權(quán)、批準(zhǔn)的經(jīng)營行為違反有關(guān)法律法規(guī),或不符合經(jīng)濟(jì)效益原則時,內(nèi)部審計人員出于自身利益的考慮,往往表現(xiàn)得無能為力,影響了內(nèi)部審計人員的獨立性。 二是目前內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)中的審計人員有很大一部分由會計或管理人員兼任。這種狀況導(dǎo)致內(nèi)部審計人員在制定審計計劃、實施審計程序、出具審計報告時往往受到各方面利益的牽制,難以開展獨立的審計活動。另外,由于領(lǐng)導(dǎo)的重視程度不夠,內(nèi)部審計被不切實際的精簡,人員隊伍不穩(wěn)定,從而使內(nèi)部審計人員對在審計部門的前途缺乏信心,嚴(yán)重影響了內(nèi)部審計人員的獨立性。
3.內(nèi)部審計經(jīng)濟(jì)上缺乏完整的獨立性。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)從事審計活動需要一定的經(jīng)費,經(jīng)濟(jì)上的保證是開展內(nèi)部審計的保障。充足、有保證,不受被審計對象控制的經(jīng)濟(jì)來源,是內(nèi)部審計客觀公正地開展內(nèi)部審計工作的保證。內(nèi)部審計既不像國家審計經(jīng)費上有財政保證,也不像社會社團(tuán)組織那樣有獨立的審計收入作為支持,內(nèi)部審計的經(jīng)費,是企業(yè)管理費用的一部分,經(jīng)費的來源沒有嚴(yán)格的規(guī)定,很大程度上取決于單位管理層,隨意性強(qiáng)且靈活性較大。這樣往往會由于經(jīng)費不足,而造成有的審計項目無法開展,所以有些單位的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)形同虛設(shè),很多審計項目無法實施,影響了內(nèi)部審計作用的發(fā)揮。
三、強(qiáng)化內(nèi)部審計獨立性的對策
(一)提高內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的獨立性
內(nèi)部審計獨立性的一個最主要標(biāo)志,就是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置的獨立性。科學(xué)、有效的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置是內(nèi)部審計發(fā)揮作用的保障。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在企業(yè)中處于什么樣的地位,內(nèi)部審計部門與業(yè)務(wù)部門及其他各職能部門之間存在著怎樣的制衡關(guān)系等因素,最終決定了內(nèi)部審計工作的獨立性程度。
國外比較通行的做法是內(nèi)審機(jī)構(gòu)直接隸屬于董事會或總經(jīng)理。董事會作為企業(yè)的最高經(jīng)營決策機(jī)構(gòu),擁有最高的權(quán)威。在董事會或總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下設(shè)立內(nèi)審機(jī)構(gòu),有利于保持內(nèi)審機(jī)構(gòu)較強(qiáng)的獨立性和較高的權(quán)威性,從而有利于內(nèi)部審計職能作用的有效發(fā)揮。為提高我國企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的獨立性和權(quán)威性,應(yīng)該在借鑒西方經(jīng)驗的基礎(chǔ)上,結(jié)合企業(yè)經(jīng)營管理的實際情況,建立適當(dāng)?shù)膬?nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置模式。
此外,在董事會領(lǐng)導(dǎo)下設(shè)立審計委員會,在企業(yè)經(jīng)營管理系統(tǒng)內(nèi)設(shè)置從事具體審計業(yè)務(wù)的內(nèi)部審計部門也是使內(nèi)部審計具有較高獨立性和權(quán)威性的機(jī)構(gòu)設(shè)置模式。這種組織模式下,內(nèi)部審計部門受審計委員會和總經(jīng)理的雙重領(lǐng)導(dǎo)。審計獨立性要求內(nèi)審部門相對于被審計部門應(yīng)該是獨立的,但另一方面,提高內(nèi)部審計工作的獨立性并不排斥內(nèi)部審計部門和企業(yè)其它職能部門相互配合和相互協(xié)調(diào)的關(guān)系。
(二)實行統(tǒng)管統(tǒng)派制度,強(qiáng)化內(nèi)部審計的獨立性
為了強(qiáng)化內(nèi)部審計人員的獨立性,部門、單位的內(nèi)部審計人員可由國家電網(wǎng)公司或各省公司專設(shè)的內(nèi)部審計部門統(tǒng)一委派,內(nèi)部審計部門向委派單位收取一定費用,用以支付派出內(nèi)部審計人員的工資和福利。內(nèi)部審計人員實行統(tǒng)管統(tǒng)派制,從行政上和經(jīng)濟(jì)上解除了內(nèi)部審計人員對委派單位(或稱服務(wù)單位)的依存關(guān)系,消除了內(nèi)部審計人員的后顧之憂,增強(qiáng)了內(nèi)部審計人員的獨立性,擴(kuò)大了內(nèi)部審計人員的自主權(quán)。
內(nèi)部審計部門為了監(jiān)控審計質(zhì)量,考核內(nèi)部審計人員的政績,一方面要求他們定期制訂審計計劃,并報送內(nèi)部審計部門;另一方面要規(guī)定內(nèi)部審計人員的試用期(如一年或二年),如果在試用期間不合格或不能取得相應(yīng)的職稱者,除進(jìn)行必要的教育外,必要時可以撤換。制定內(nèi)部審計輪崗制度,保證內(nèi)部審計人員定期輪換一方面,內(nèi)部審計人員長期負(fù)責(zé)對某一部門或單位的審計工作,人情因素不可避免,影響其客觀、公正地履行審計職責(zé)。
(三)提高內(nèi)部審計人員的獨立性
審計獨立性除了要求內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)具有獨立性,還要求內(nèi)審人員在精神上保持獨立性、客觀性和遵守職業(yè)操守。我國《內(nèi)部審計準(zhǔn)則》規(guī)定:內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)保持其獨立性和客觀性,不得參與被審計單位的任何實際經(jīng)營管理活動。
目前,我國多數(shù)企業(yè)在任用內(nèi)審人員時,僅僅考察其是否具備財務(wù)知識。因此,我國大多數(shù)內(nèi)部審計人員是從企業(yè)財務(wù)部門分離出來的。而財務(wù)收支審計是內(nèi)部審計的基礎(chǔ)性內(nèi)容,這種狀況造成內(nèi)部審計人員的獨立性較差。要提高內(nèi)部審計人員的獨立性,必須對內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)實行專職化的人員配備。對從事內(nèi)部審計工作的人員在實行嚴(yán)格準(zhǔn)入制度的同時,也要對其進(jìn)行職業(yè)道德教育,使之對審計事項的判斷和決定不屈從于他人的意志,不受外界的干擾,保持客觀性和公正性。
提高內(nèi)部審計人員的獨立性,還應(yīng)該采取以下措施:內(nèi)部審計的定期輪換;內(nèi)部審計人員不得參與經(jīng)營管理活動;內(nèi)部審計人員在履行職責(zé)時,必須嚴(yán)格遵守內(nèi)部審計準(zhǔn)則及內(nèi)部審計師協(xié)會制定的其他規(guī)定;內(nèi)部審計人員在履行職責(zé)時,不能收受任何有損自己職業(yè)判斷的有價值的物品;了解內(nèi)審人員與被審計部門間的利益沖突和潛在矛盾等。
(四)內(nèi)部審計的外部化 除了提高內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計人員的獨立性之外,內(nèi)部審計外部化也是提高內(nèi)部審計獨立性的一種有效途徑。它主要有外包與合作兩種形式,前者指企業(yè)將其內(nèi)部審計工作全部或大部分外包給外部審計組織,后者指企業(yè)在開展內(nèi)部審計工作時,根據(jù)需要借助外部審計力量,共同完成內(nèi)部審計工作。形式上的獨立有助于提高實質(zhì)上的獨立。內(nèi)部審計外部化后,內(nèi)部審計工作全部或部分地由外部審計人員行使,他們既獨立于所有者,又獨立于經(jīng)營者,能夠站在客觀、公正的立場上對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營管理狀況、內(nèi)部控制狀況進(jìn)行監(jiān)督和評價。因此,適當(dāng)?shù)臈l件下,內(nèi)部審計外部化有利于提高內(nèi)部審計工作的獨立性。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部審計與外部審計有機(jī)地結(jié)合起來,實現(xiàn)兩者的優(yōu)勢互補,促進(jìn)內(nèi)部審計獨立性的提高,從而推動內(nèi)部審計的發(fā)展。
四、結(jié)束語
隨著電力企業(yè)的發(fā)展,企業(yè)對內(nèi)部審計的需求逐漸增強(qiáng)。內(nèi)部審計充分發(fā)揮功效有賴于其獨立的程度。審計的獨立性越強(qiáng),越能保證審計工作的質(zhì)量,所以,關(guān)注的重點應(yīng)該是如何增強(qiáng)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)以及人員的獨立性,從而使內(nèi)部審計充分發(fā)揮檢驗、監(jiān)督、咨詢的職能,為企業(yè)健康、穩(wěn)定發(fā)展提供有力保障。
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