【摘要】如何在新的審計環境中繼續進一步改善政府審計工作的效率和效果，是政府審計研究者和政府審計工作者迫切需要解決的問題。為此，筆者通過深入分析審計環境的十大變遷及影響，指出審計未來的發展必須獨立化、開展績效審計、改革審計方法并適時開展環境審計。
一、引言
我國政府審計始于20世紀80年代。20多年來，我國的政府審計工作取得了很大的成績，在懲治腐敗，查處違規違紀行為，保持政府形象方面做出了極大的貢獻。進入21世紀，我國政府明確提出了建設和諧社會，貫徹科學發展觀，實現全面、協調、可持續發展的目標，與此同時，我國的經濟社會發展進入了轉型階段，即社會轉型、經濟轉軌、國有企業轉制、政府職能轉換。這些大的環境變遷，對于我國的政府審計工作而言既是機遇，也是挑戰。我們需要從建設和諧社會、實現可持續發展的視角，改變傳統觀念，創新思維理念；從鞏固執政黨地位、維護黨心民心的高度認識政府審計工作在新環境下的重要性，積極應對面臨的挑戰。
二、十大環境變遷及其潛在影響
（一）政治體制改革和民主建設及其潛在影響
我國正處在進一步完善社會主義政治體制的過程當中，進一步加強我黨及我國的民主建設是不可逆轉的歷史潮流。而加強民主建設的一個非常重要的方面是加強監督。我國實行的是行政型政府審計監督體制，從某種角度來說，我國的政府審計部門更多地是向政府自身負責，即相當于一種政府的內部審計。而從國外的情況來看，西方主要國家的審計體制都是非行政型的，分屬于立法型、司法型等。一般來說，行政型審計體制的弊端就是獨立性較差，審計部門既要聽從上級審計部門的領導，又要服從當地行政長官的命令，這在一定程度上導致了審計效率的低下。應該說，我國現行的審計體制在一定程度上適應了我國目前的國情，但是，隨著民主化進程的加快，我國的審計體制將來必須解決好 “向誰負責”這個問題。是繼續擔任政府“內部審計”的角色，還是擔任向人民直接負責的監督員角色，還是在解決好獨立性的前提下同時擔任這兩種角色，這是我們必須思考和回答的問題。
此外，人大對政府的監督作用日益增強，人民群眾的納稅人意識也日益高漲，這些變化都要求政府審計機構的報告公開化、透明化，以公開審計結果為慣例，以不公開審計結果為例外。如何將這種審計信息公開的趨勢與建設和諧社會、保障社會穩定相結合、相統一，需要審計工作者詳加考慮。
（二）公共服務市場化及其潛在影響
政府的公共服務市場化也將是我國政治制度改革的一個重點。20世紀70年代以來，公共服務市場化成為了世界各國政府改革的一個重要趨勢。所謂公共服務市場化，首先強調的便是“效率”二字。它是指政府在現有資源的基礎上，通過招投標、合同承包、特許經營等市場運作方式向公眾提供公共服務，通過市場機制來調節公共服務的供給和需求，從而達到降低成本和提高效率的目的。在未來，績效將成為評價政府工作能力的重要標準，從國外的經驗來看，政府審計部門一般會采用開展績效審計以及加大績效審計在整個審計工作中比重的方法來適應這一變革。那么，如何根據我國的國情建立和發展適合我國國情的政府績效審計，這也是一個亟待解決的問題。
（三）銀行改制上市及其潛在影響
國有銀行體制改革。早在2001年，當時的中國人民銀行行長戴相龍就提出：“爭取用5年左右或更長一些時間，把我國4家國有獨資商業銀行改革為在國際金融市場上具有一定競爭能力的現代化大型商業銀行。為實現這一目標，從2001年開始，要按照建立現代企業制度的要求，分步對國有獨資商業銀行進行綜合改革。”加入ＷＴＯ以后，四大國有銀行等金融機構為了適應國際競爭的需要，積極進行了改制上市、引入海外戰略投資者等體制改革。這一系列的變化，使得我國的金融審計工作也需要做出相應的調整。如何為國家金融審計工作重新定位，如何運用現代化的方法審計已經或即將建立起現代企業制度的國有銀行，如何處理好審計與其他金融監管機構（財政部、銀監會、證監會等）的關系，如何處理好審計與其他非國有股東（海外戰略投資者、普通股民）的關系，這也是值得我們思索的問題。
（四）國有企業改革及其潛在影響
我國國有企業的體制也將會發生與形勢相適應的變革。十六大報告明確了國有資產管理體制改革的手段，即“國家要制定法律法規，建立中央政府和地方政府分別代表國家履行出資人職責，享有所有者權益，權利、義務和責任相統一，管資產和管人、管事相結合的國有資產管理體制。”這種國有資產管理新體制的出臺，事實上進一步加強了國家與國有資產經營單位的受托責任關系，這就使得政府審計在國有資產管理中的地位和重要性得到了加強。這需要我國的國有及國有控股企業審計在繼續原來財務收支審計的基礎上，進一步加強經濟責任審計和績效審計。同時，如何處理好政府審計與國有企業監管機構（國資委等）及其他非國有股東的關系，也是國有及國有控股企業審計中將會遇到的問題。 （五）環境保護呼聲及其潛在影響
在我國，政府一直把環境保護作為我國的一項基本國策,并確定了環境與經濟、社會協調發展的指導方針和實施可持續發展戰略。GDP已經不再是衡量地區發展的唯一標準，取而代之的是綠色GDP等綜合考慮環境、人文等一系列因素的衡量標準。如何適應這些條件的變化，適時開展環境審計的探索和研究工作，為我國經濟的可持續健康發展保駕護航，這也是我國審計工作的新課題。
（六）軍隊后勤改革及其潛在影響
軍隊不應成為被忽視的審計對象。近幾年，我國軍隊面臨的任務越來越艱巨：反對臺獨分裂勢力，反對“疆獨”、“藏獨”等分裂勢力，維護祖國統一；保護陸地、海洋等國家領土、資源的完整；支持地方經濟建設等。相應的，國防開支每年都在增長，并且，國家軍委開展了大聯勤下的后勤社會化工作以及軍工企業上市、軍用產品向社會企業招標等工作。這就要求審計機關做出相應的工作調整，在經濟上為國防現代化建設保駕護航，使我國的軍隊“打得贏，不變色”。
（七）國際合作廣泛化及其潛在影響
在“和平崛起”、“和諧發展”的大背景下，我國政府走出去的步伐越來越快，越來越密。政府在海外以援助、交換、投資等形式積極地、多方位地參與到當地的經濟建設中。在這一過程中，大量的國有大型企業參與了基礎設施、大型項目工程的招標、投標，并承擔了工程的建設、開發、運營等工作。在這些工作中，既要防止外國政府、企業人員向我國政府、企業人員行賄，也要防止我國政府、企業人員向外國政府、企業人員行賄，這就成為了新時期、新形勢、新環境下的審計新課題。
（八）教育醫療改革及其潛在影響
隨著改革的深入，很多過去的公共部門開始步入了市場化改革的領域，例如教育改革、醫療改革等。在這些領域，市場化改革使得公共資源與私人資源并存，國家投資與私人投資并存，公益性質與盈利性質并存，如何實現醫療、教育單位國有資產的保值增值，防止國有資產流失；如何界定私人產權，杜絕私人利用國有資產進行盈利，這就需要政府審計發揮監督的作用，既保障國家的利益，又保護私人投資者的積極性，使教育、醫療改革順利進行。
（九）加強廉政建設及其潛在影響
政府部門日常工作鋪張浪費、追求奢侈的作風愈演愈烈。近10年間，中國人均負擔的年度行政管理費用由20.5元增加到498元，增長23 倍，而同期人均GDP增長14.6倍，人均財政收入和支出分別增長12.3和12.7倍。20年來人均負擔行政費用的增長速度明顯快于人均GDP和財政收支的增長速度。公務用車、公款吃喝和公費出國，種類繁多的政府會議、“政績工程”和奢華辦公樓建設等耗費了大量寶貴的國家資源和納稅人的稅款。這就迫切需要對政府機構的日常工作進行效益審計。
（十）和諧社會建設及其潛在影響
在未來相當長的一段時間內，地區、城鄉發展不平衡作為我國社會主義初級階段的一個重要現象，必將長期存在。政府采取的以新農村建設、西部大開發、中部崛起等為代表的一系列舉措，大量涉及轉移支付、國家投資、資金使用等問題，政府審計只有在其中發揮切實的作用，才能保障國家逐步解決社會發展中的不平衡現象，為實現和諧社會保駕護航。
三、基本推論
基于上述分析，筆者對我國政府審計的未來發展作如下基本推論。
（一）我國的政治體制和經濟制度在現階段都發生著重要的變化，這些變化將深刻影響著我國政府審計工作的未來發展方向。
（二）為了適應我國的民主化進程，政府審計工作必須解決好獨立性問題。其方式有二：一是保留現行的行政型政府審計體制不變，從審計部門的人事、經費等方面入手解決獨立性問題，盡量減少地方政府對審計工作的干預，比如，可以將審計部門領導的人事任免權從地方政府轉移到上級審計部門；同時，在審計經費方面，也盡量做到不走地方財政，采用審計部門統一預算，由審計署統一發放審計經費。二是改變現行的行政型審計體制，嘗試立法型審計體制。這種體制將從根本上把審計部門從政府機關中獨立出來，使之成為直接向人民代表大會負責的獨立機關。此舉將從根本上解決審計部門的獨立性問題，但同時也會使審計部門和政府在日后的配合方面面臨一定的問題，相對而言，方式一更為現實一些。
（三）面對政府公共服務市場化的新形勢，績效將成為評價政府工作能力的重要標準。政府審計工作需要逐步從合規性審計向績效審計發展，并最終使得績效審計成為政府審計的主要內容。但是我國開展績效審計工作也不可一蹴而就，而應該注意循序漸進，并注重結合我國國情，制定出一套符合我國情況的績效審計原則和方法。 （四）隨著我國金融體制改革的深化，我國的金融審計工作面臨著嚴峻的挑戰。在未來的金融審計工作中，首先要注意運用現代化的審計方法，綜合運用計算機等工具，結合國外先進的審計經驗，高效率并符合國際化規范地完成審計工作。同時，我們也需要在金融審計工作中加強績效審計，對金融機構的效益作出評價，為政府對金融機構的管理決策提供依據。此外，我國未來的金融審計工作還需要進一步加強與其它金融管理機構（如財政部、銀監會等部門）的溝通，實現監督資源的優化配置，共同為我國金融事業的良性發展保駕護航。
（五）國有及國有控股企業的政府審計工作應該注意與時俱進，不斷改進審計方法，以適應國有企業的現代化、國際化變革趨勢。在保證企業資金使用的合規合法性基礎上，進一步提高經濟責任審計和績效審計在該類審計工作中的比重，為政府加強對國有企業的管理提供依據。同時，理順自身與國資委等其他國有資產監管方的關系，共同確保國有及國有控股企業的良性發展。
（六）我國政府審計部門應該適時開展環境審計的探索和研究工作， 爭取摸索出一套符合我國國情的環境審計辦法，為我國經濟的可持續健康發展保駕護航。需要指出的是，環境審計不僅應當起到事后監督的作用，更應當起到事前監督的作用。在環境審計上，審計署應當加大與環境保護部門的配合、互動力度，將環境審計與環境評價結合起來，一方面，對于重大工程、重大項目進行投資前的評審，另一方面對上馬后的項目在節能降耗方面進行追蹤評價，實現政府提出的十一五期間經濟增長與單位GDP能耗雙下降的目標。
