作者：[丁清光 林加賓]
財政部２０００年底發布的《企業會計制度》（以下簡稱《制度》）要求試行企業全面計提八項資產減值準備并對相關報表列示項目作了較大的調整。《制度》對試行企業在編制合并會計報表時需要進行合并抵銷的會計處理的具體內容，與財政部１９９５年發布實施的《合并會計報表暫行規定》（以下簡稱《暫行規定》）相比，做出了較大的變動，提出了新的要求。因此應著手修改《暫行規定》，使之符合客觀情況的需要，以更好地為廣大會計人員服務。
一、《制度》對合并會計報表的影響
為了解決資產不實，遏制會計信息失真，《制度》要求試行企業全面計提資產減值準備。八項減值準備中與合并會計報表有關且可能引起合并抵銷處理問題的有五項，即壞賬準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備。對此五項資產項目，合并報表時不僅要對其內部交易的部分進行抵銷處理，而且還要考慮計提減值準備帶來的影響；而其他三項減值準備（即短期投資跌價準備、在建工程減值準備、委托貸款減值準備）的計提則不會影響合并會計報表的編制。《制度》規定的資產負債表的填列方法與行業會計制度及《股份有限公司會計制度》不同，除固定資產減值準備外的其他資產減值準備項目均不單獨列示，應收賬款、存貨、長期股權投資、無形資產等項目均以其賬面價值填列。由于合并工作底稿各項目的數據是由各個資產負債表上的數據過入的，所以應按賬面價值將應收賬款、長期股權投資項目予以抵銷；并應按賬面價值中包含的內部未實現利潤對存貨、無形資產項目進行抵銷。
二、合并資產負債表時資產項目減值準備的抵銷處理
１．對于應收賬款、長期股權投資等項目，按《制度》要求則多沖了相當于減值準備賬面余額的部分。因此，應將相當于減值準備賬面余額的多沖減部分調整回來，使其最終的抵銷數等于其賬面價值，其會計分錄為：借：應收賬款（或長期股權投資）；貸：壞賬準備（或長期投資減值準備）。當期若是對減值準備進行沖減，則應作方向相反的會計分錄。
２．對于存貨、無形資產，購買方計提的資產減值準備已在不同程度上（部分或全額）抵減了未實現的內部銷售利潤，因而應按其賬面價值中包含的內部未實現利潤進行抵銷處理。具體分兩種情況：①若當期針對該類資產所計提的減值準備小于或等于期末計提減值準備前資產賬面價值中包含的未實現內部銷售利潤，則減值準備對未實現的內部銷售利潤進行了部分或全額抵減。部分抵減時應將未實現的內部銷售利潤中減值準備不夠抵減的部分予以抵銷，而全額抵減時則不可抵銷。②若當期針對該類資產項目所計提的減值準備大于期末計提減值準備前資產賬面價值中包含的未實現內部銷售利潤，則減值準備對未實現的內部銷售利潤進行了全額抵減并且還有剩余，此時對未實現的內部銷售利潤不用抵銷。
綜合以上兩種情況，可以得出這樣的結論：在對存貨、無形資產中包含的未實現內部銷售利潤進行合并抵銷時，應抵銷的資產減值準備數額等于期末計提減值準備前資產賬面價值中包含的內部未實現銷售利潤與該項資產減值準備賬面余額兩者孰低的金額。因此，編制合并資產負債表時，對存貨跌價準備、無形資產減值準備進行抵銷的會計分錄為：借：存貨（或無形資產）；貸：存貨跌價準備（或無形資產減值準備）。當期若是對減值準備進行沖減，則應作方向相反的會計分錄。
３．在資產負債表上，對于固定資產項目，分固定資產原值、累計折舊、固定資產凈值、固定資產減值準備、固定資產凈額項目填列。為了編制合并資產負債表，在對固定資產原值或固定資產凈值中包含的未實現內部銷售利潤進行抵銷處理時，不用考慮計提固定資產減值準備的影響。
４．綜上所述，在編制合并資產負債表對資產項目（不包括固定資產）進行抵銷處理時，將資產減值準備予以抵銷的會計分錄為：借：資產類項目；貸：資產減值準備。當期若是對減值準備進行沖減，則應作與以上方向相反的會計分錄。
三、編制合并利潤表時對多計提的資產減值準備與有關利潤表項目進行抵銷處理
在編制合并利潤表時，隨著內部交易的資產項目的抵銷，也必須相應地將針對內部交易的資產項目計提減值準備予以抵銷。抵銷處理時，應按與計提資產減值準備相反的方向，作如下的會計分錄：借：資產減值準備（指上述五項）；貸：有關利潤表項目（管理費用、投資收益、營業外支出）。當期若是沖減應作與以上方向相反的會計分錄。
確定多計提的資產減值準備數額（即應抵銷的資產減值準備數額）是重點，也是難點，關鍵是要區分按賬面價值進行抵銷的資產項目和需考慮有關因素進行抵銷的資產項目：
１．對于按賬面價值進行抵銷處理的資產項目，包括應收賬款、長期股權投資等項目，其減值準備項目的應抵銷數額就是該減值準備的賬面余額，也就是說應收賬款的壞賬準備和長期投資減值準備是按照其賬面余額進行抵銷的。會計分錄為：借：壞賬準備或長期投資減值準備；貸：應收賬款或長期股權投資。
２．對于按賬面價值中包含的內部未實現利潤進行抵銷的資產項目，包括存貨、固定資產、無形資產等項目，其減值準備項目有無多計提或是否應抵銷，可以從合并主體整體角度看該類資產有無真正減值來判斷，并確定應抵銷的數額。從合并主體整體角度看，該類資產的減值有兩種情況：①期末資產的可變現價值或可收回金額雖然小于期末計提減值準備前內部購買方的資產賬面價值，但卻大于內部銷售方的資產賬面價值，因而從合并主體整體看，當期資產并沒有發生減值，應當將當期計提的資產減值準備予以全額抵銷。②期末資產的可變現價值或可收回金額不但小于期末計提減值準備前內部購買方的資產賬面價值，而且也小于內部銷售方的資產賬面價值，因而從合并主體整體看當期資產確實發生了減值，應抵銷的資產減值準備數額等于期末計提減值準備前內部購買方的資產賬面價值中包含的內部未實現銷售利潤，即資產減值準備中相當于內部銷售方的資產賬面價值與資產的可變現價值或可收回金額的差額部分不用抵銷。
綜合以上兩種情況，可以得出這樣的結論：合并利潤報表時，應抵銷的資產減值準備數額等于期末計提減值準備前資產賬面價值中包含的內部未實現銷售利潤與該項資產減值準備賬面余額兩者孰低的金額。固定資產減值準備當期應抵銷的數額等于期末固定資產凈值中包含的內部未實現銷售利潤與固定資產減值準備賬面余額兩者孰低的金額。當期若是計提減值準備，其合并利潤表時進行抵銷處理的會計分錄為：借：存貨跌價準備（固定資產減值準備、無形資產減值準備）；貸：管理費用（營業外支出）。當期若是沖減應作與以上方向相反的會計分錄。
這樣，除固定資產減值準備外的其他資產減值準備項目的借貸方金額相等、互相抵銷，其結果不僅對內部交易的資產項目及其減值準備進行了合并抵銷，而且使所編制的合并會計報表符合《制度》關于報表項目列示的要求。?
