作者：[馮海虹 李雪]
隨著經濟的發展，會計師事務所（以下簡稱“事務所”）在提供傳統的審計服務的同時，也提供了包括納稅服務、管理咨詢和會計服務等在內的非審計服務。非審計服務對審計人員獨立性的影響愈來愈引起人們的關注，審計職業界也為此展開了激烈的討論。在此，筆者就非審計服務對審計獨立性的影響作以下探討。
一、非審計服務對審計獨立性的負面影響
１．非審計服務的高額收費影響了審計的獨立性。一方面，事務所提供非審計服務的收入比較可觀，而審計服務的收入相對較低。事務所由于害怕失去非審計服務這塊誘人的蛋糕，作為妥協只好在財務審計方面網開一面，這就導致了與客戶之間有一定的“交易”成分。在收取高額非審計服務費的情況下，事務所是很難獨立、客觀、公正地發表審計意見的。另一方面，當非審計服務的收費超過審計服務的收費時，便會在非審計服務與審計服務之間形成市場競爭，造成審計服務競爭力趨弱，注冊會計師會將更多的精力集中于非審計服務，對審計服務的質量有一定影響。
２．對客戶成功的欲望影響了審計的獨立性。一般而言，審計人員總是希望客戶能取得成功，只有對一個盈利的客戶才能提高審計收費和其他收費（如其他鑒證業務和咨詢業務的收費等），并且成功的客戶卷入訴訟的可能性也較小。除此之外，客戶的成功與否與審計人員的個人利益也密切相關。
３．提供非審計服務可能會降低注冊會計師在公眾心目中的地位。公眾相信注冊會計師行業可以提供高質量的審計服務的一個原因在于，若干年來建立的職業準則，尤其是良好的職業行為準則、公認審計準則以及質量控制準則。而隨著非審計業務的擴張，注冊會計師行業已形成的職業準則和法律責任體系正受到財務報表使用者的質疑。由于非審計業務的多樣性和不成熟性，使得該領域內的職業準則和責任體系的建立幾乎不可能，從而使注冊會計師獨立、客觀、公正的聲譽受到損害。
二、非審計服務對審計獨立性的正面影響
１．提供非審計服務，能提高審計工作的質量和效率。事務所提供非審計服務，能幫助注冊會計師對客戶的經營運作和交易情況進行更深的了解，從而有效地確認風險，選擇更為有效的審計程序，更主動地抵制來自客戶的壓力。
２．提供非審計服務，能提高審計服務的獨立性。注冊會計師的才干、學識、經驗、品德是事務所服務于委托人的最重要資產。公平而不偏袒任何一方、不以最高收益為目標，是注冊會計師執業的基本動機；與委托人和管理當局保持超然獨立的關系、恪守應有的職業準則，是注冊會計師的基本責任。事務所提供非審計服務，能使事務所擁有更加堅實和廣闊的財務基礎，隨著事務所業務的多元化，財務實力壯大了就更有能力承受損失，這無疑提高了注冊會計師的獨立性。
３．非審計服務有助于事務所在審計市場形成競爭優勢。審計市場同其他市場一樣存在著競爭，而審計服務模式的特殊性質又使得事務所在同行競爭面前顯得特別脆弱。事務所接受公司所有者的聘請，對公司財務報告進行審計并提供審計報告，公司所有者根據事務所審計的財務報告判斷公司經營者受托責任的履行情況并采取相應的措施。在這種模式下，支付審計費的客戶只關注審計結果，而不在乎事務所發表適當審計意見的能力，因此其更換事務所的成本非常之低。面對客戶的這種“威脅”，事務所經常要在失去審計費收入與違背職業道德甚至遭到訴訟之間進行艱難的抉擇。同時，提供審計服務與非審計服務的事務所，一方面拓展了收入的來源，增強了對失去客戶的抵抗力，更重要的是，非審計服務具有更大的附加值，客戶對事務所的依賴性較強，事務所在沖突中就具有更強的競爭優勢。
４．非審計服務是事務所實現從財務審計向管理審計轉變的必經之路。審計因受托責任的發生而發生，又因受托責任的發展而發展。管理審計雖然是受托責任發展的必然結果，但注冊會計師直接充任管理審計主體的資格卻不是自然形成的。既提供審計服務又提供非審計服務的事務所，要對注冊會計師進行足夠的管理和咨詢方面的教育，而長期咨詢實踐積累的管理經驗，也讓注冊會計師在進行管理審計時更加得心應手。另一方面，制度基礎審計和風險導向審計的運用，提高了現代審計的效率和效果，也使得審計人員對管理理論和實踐有了更充分的理解和運用。在審計過程中，審計人員不但掌握了大量有關客戶生產經營情況的信息，而且積累了對有關問題的分析方法，以及觀察和解決問題的經驗。在長期的合作中，事務所已經與眾多的企業管理層建立了順暢的溝通渠道和融洽的關系，這不但降低了事務所提供非審計服務的初始成本，而且降低了企業的搜尋成本，使事務所提供的非審計服務具有更強的競爭力。
三、建議與啟示
１．對某些非審計服務作出禁止。在各類非審計服務中，有些對審計獨立性的負面影響較大，有些對獨立性影響不大，甚至可能有助于審計獨立性。因此，應禁止可能導致注冊會計師獨立性下降的、特定的非審計服務。美國《２００２薩賓納斯——奧克斯萊法案》對一些影響審計獨立性的非審計服務作出了禁止提供的規定，這些非審計服務包括：①簿記服務以及為審計客戶提供的與會計記錄或財務報表相關的其他服務；②財務信息系統設計與實施；③評估與估價服務；④精算服務；⑤內部審計外包服務；⑥管理職能或人力資源服務；⑦經紀人、投資顧問或投資銀行服務；⑧法律服務以及與審計無關的專家服務；⑨公眾公司會計監管委員會根據有關規則認為不可提供的其他服務。
２．對非審計服務的有關情況進行充分披露。當事務所同時提供審計服務和特定非審計服務時，應注意信息披露。被審計公司應在其財務報告中披露注冊會計師提供的非審計服務的類型、服務程度。尤其是上市公司應該公開披露支付給注冊會計師的非審計服務費用的明細數據，事務所也應該披露因提供非審計服務而增加的明細收入。只有這樣，才能讓投資者判斷注冊會計師在提供一攬子審計、非審計服務時是否恰當，是否保持了應有的職業謹慎和獨立性。
３．加強非審計服務監督。成立專門的監督機構，負責監督事務所的審計業務和非審計業務，監督審計的獨立性，并有權對違反獨立性原則的事務所和注冊會計師進行處罰。目前，美國擬將成立的公眾公司會計監管委員會就是一個擁有調查權和處罰權的監督機構。它負責監管公眾公司審計業務，調查和處罰執行公眾公司審計的違規事務所及注冊會計師。
４．加強行業自律。獨立性是注冊會計師職業的核心。只有充分認識到獨立性對于注冊會計師個人和整個行業在經濟生活中的重要價值，才能從積極、主動的角度去看待它、遵守它。
我國民間審計起步較晚，事務所提供的服務還比較單一，主要是審計服務。非審計服務業務大多是管理咨詢業務，其對審計獨立性的影響較小。而審計服務所承擔的風險較大，發展較慢，急需借助審計和非審計服務的互動關系來推進事務所的持續發展，利用事務所的人力資源優勢，創造與客戶良好的關系，打破業務領域過于集中的狀態。因此，應積極鼓勵事務所提供各項非審計服務，等到非審計服務發展到一定程度時，再考慮采取措施來減少其對審計獨立性的負面影響。
