企業作為社會的一個重要組成部分，其存在建立在社會需求的基礎之上，企業既要為人們提供某種產品或服務，同時又不能損害社會利益。在環境問題日益突出的時代，企業作為一個社會成員，負有管理和改善環境及節約資源的社會責任。這種企業環境的受托責任要求其應對環境信息予以披露，對資源進行計價，從被監督、被管理的角色轉變為環境保護的主體，主動采取措施減少污染、節約資源，保護人類共同的生存和發展空間。
金融危機提醒我們，企業的財務目標不僅僅是利潤最大化或股票價值最大化，而應是企業的社會價值最大化，切實履行其社會責任，單一利潤最大化的目標可能帶來社會危機甚至災難，最終使企業也難以獨善其身。作為企業的總會計師，如何從會計方面著眼，推進企業社會責任的履行和社會的可持續發展，值得探討。筆者認為，目前情況下，可以嘗試建立企業的環境信息披露體系，表明企業環境社會責任的履行情況，提升企業履行社會責任的動力和壓力。同時，從資源集約開采和使用角度，來探索自然資源的計價方法與模式，進行資源的價值管理。
本文擬以中國石油(12.62,-0.23,-1.79%)等企業為例，探索合適的環境信息披露體系模式和方法。
一、國內外環境會計信息披露模式分析：以中國石油和日本松下為例
目前，國內已經有多家大型企業相繼公布了環境會計信息，例如海爾集團、中石油、中國神華(30.00,-1.05,-3.38%)、寶鋼等，基本上都是編制單獨的環境報告書。國外以日本為例，也都是以社會責任書的形式存在。從環境報告書的內容來看，國內外的企業都將報告書的內容分成幾部分，比如高層致辭、公司概況、公司的環境管理、綠色環保產品、社會責任等。其中的環境會計信息分別用不同的計量單位進行描述：能夠確認計量的費用收益用貨幣單位表示；產生的污染廢棄物用容積、重量單位表示等。下面筆者將以國內的中石油和日本的松下集團社會責任報告書為例，評述我國企業和日本企業在單獨編制環境報告書方面的模式方法并進行評述。
（一）中國石油2008年度的環境信息披露
中國石油天然氣股份有限公司從2006年度起建立社會責任報告發布制度，社會責任報告成為中石油與各利益相關者和社會公眾溝通與交流的重要渠道和載體。2008年的社會責任報告，建立了履行社會責任改進機制，公布了公司在下一年度履行社會責任的目標和行動計劃，首次初步建立了有中國石油特色的社會責任業績指標體系，并在附錄中列出了業績數據。本文僅對中石油2008年社會責任報告中相關環境信息的物量與貨幣信息以及業績數據三方面進行評述。其中：
1．氣候變化
（1）推進清潔發展機制（CDM）。2008年，中國石油啟動實施了遼陽石化氧化二氮（N2O）減排項目，將N2O氣體轉化為無害氣體排放。該項目是中國第一個大規模的CDM項目，實際每年可減排1200多萬噸碳指標，約占全國減排量的10%以上。
（2）實施林業碳匯。2008年，公司啟動了北京、湖北等7個省、市的碳匯林建設項目，已完成2.87萬畝。2008年5月，中國石油廣東省龍川“碳匯”造林項目正式啟動，計劃投資150萬元，在龍川的3000畝荒山上種植南方常見的優良樹種。公司自2001年開始在新疆油田實施規模植樹造林固碳工程。2008年4月，一期工程順利完成，在荒漠上造林6667公頃，累計木材蓄積量達75萬立方米，年可吸收二氧化碳540余萬噸，產生新鮮氧氣121萬噸。
2．節能降耗
全年共實現節能量192萬噸標煤，節水量6388萬立方米，分別完成“十一五”節能節水總目標的29%和25%。2008年，安排節能專項投資23.9億元，組織實施了一批以放空氣回收、機采系統節電、能量及水系統優化為重點的節能項目改造。
3．環境保護
2008年，公司繼續保持污染物達標排放，廢水中主要污染物石油類和化學需氧量（COD）排放分別為1068噸和24991噸，廢氣中二氧化硫排放量15.07萬噸。
4．環境業績指標匯總，見表1
5．評價
通過中石油的社會責任報告并結合其他企業的環境信息情況，可以發現目前我國環境信息披露的幾個特點：（1）環境報告作為社會責任報告的一部分，數據分散于全文之中；（2）由于為自然性披露，沒有環境信息的統一披露表式，自愿披露的環境會計信息各有特點，內容各有側重，相互之間缺乏可比性；（3）從披露內容來說比較籠統，記述性信息較多，而實物量、價值量信息較少；實物量信息居多，價值量信息較少；（4）缺乏第三方鑒證，信息的可靠性差，報喜不報憂。
（二）日本松下集團2006年度社會責任報告
1．環境會計信息披露現狀
松下集團是世界知名的電器企業，秉持“通過本業為社會做貢獻”的經營理念，通過制造產品開展CSR實踐活動。在“推進環境經營”、“嚴格遵紀守法”和“強化信息安全”的基礎上，進而努力追求產品質量。松下集團的環境會計是由“環境保護成本”和“環境效果”所組成的。“環境效果”不僅對“環境保護效果（物質量）”和“企業內經濟效果（金額）”，還對“環境保護效果換算的金額”以及通過削減產品使用時的電費而實現的“顧客經濟效果”進行推算和評價。
2006年，松下集團以報表形式披露了環境保護成本（見表2）、環境物量性信息及環境效益（限于篇幅，表略）。
2006年，松下集團的環境保護成本的投資金額為138億日元，比2005年增加了2.7%。費用金額（折舊費、人工費、其它經費）為578億日元，削減了0.7%。投資金額的增加主要原因是防止大氣污染和水污染等防治公害的成本的增加，在費用金額當中，不可或缺的成本（防止公害成本、環境損害應對成本、研究開發成本）為300億日元（表略）。
2．評價
（1）日本環境部于2005年提出新版本環境會計準則指南，區分環境成本與環境效益，并將環境保護成本細分為企業營運成本、上下游關聯成本、行政管理成本、研發成本、社會活動成本和環境救濟成本，環境保護效益細分為相對于企業營運成本之利益、相對于上下游關聯成本之利益和其他環境保護利益。向自愿公布環境會計信息的日本企業提供了統一的模式，相互之間有了可比性。
（2）從披露內容來看，貨幣信息方面，松下集團依據日本環境部發布的指南模式進行披露，將環境保護成本分明細項目進行披露，并將企業內部經濟效益和顧客經濟效益進行區分和計量，內容詳盡全面；物量信息方面，松下集團從企業活動中的環境保護效果、產品運輸時的環境保護效果、產品使用時的環境保護效果三方面，分別對二氧化碳、硫化物和氮化物等具體信息進行較為細致的披露。值得一提的是，松下集團還將氣體和廢棄物排放量等物量信息進行了金額換算，以貨幣的形式加以披露，突出了會計在企業環境保護活動中預測、核算及確認、監督的功能；記述性信息方面，松下集團在“與地球環境共存”、“為實現健全社會做貢獻”等部分闡述了這一年來的所做的保護環境的努力與成效。
（3）另外，松下集團2006年的社會責任報告書通過了第三方驗證，對公布數據的可靠性提供了保障。
總體來講，雖然我國企業的環境報告書在披露的格式和內容方面都做了很大的努力和實踐，但是其中還有一些缺憾，比如對于保護環境帶來實際的經濟效益沒有進行貨幣化披露，產生的污染物、廢棄物沒有進行貨幣的換算，忽視了會計在環境保護中的預測及核算的職能，而且只披露了保護環境積極的一面，缺少因污染環境而發生的罰款費用，由此可能導致信息不對稱。而在這幾方面，日本都給我們樹立了非常好的榜樣，為我國未來的環境會計信息披露提供了不少的經驗。
二、我國企業環境會計信息披露模式及環境報告書設計
（一）模式設計
作者認為，在目前我國環境會計具體準則空缺的情況下，應對企業實施“自愿”為主，“強制”為輔的原則，應該考慮采用獨立環境報告模式報告環境會計信息，其中應包括貨幣信息、物量信息以及記述性信息，并且綜合采用文字、圖表等方式，使環境績效的披露更加集中、全面和系統，從而使信息使用者能夠對企業的環境績效得出一個恰當的結論。從上面的幾個案例和大部分學者的意愿來看，在財務報表的附注上披露能夠確認計量的環境會計貨幣信息，并編制單獨的環境報告書補充說明企業的環境績效和物量信息，是目前解決我國企業環境會計信息披露一個比較好的方式。為此，筆者將以中國的國情和海爾環境報告書的模式為背景，以及日本環境部于2002年提出的環境會計準則指南為基礎，設計我國企業的環境報告書框架和環境會計指南。
（二）框架和內容設計
鑒于環境問題的重要性和持續性，筆者認為應采用報表附注披露和編制單獨的環境報告書相結合的方式，對于能夠確認、計量的貨幣信息和有關的環境會計程序和方法等信息要在報表的附注中披露，并以會計準則的形式加以規范。另外還應編制單獨的環境報告書，重點包括貨幣性信息、物量性信息和記述性信息以及第三方的驗證。
我國的企業環境報告書，要有統一的地方，也要有自身的特色。比如產品的環保性，公司未來的發展定位，本會計期間的社會責任履行情況等，這些應該由企業自行設計。但是，對于一些敏感的數據、利益相關者重點關注的部分應有統一的格式，從而便于比較和分析。以下是筆者認為我國環境報告書中必須要予以披露的四部分，并且對披露格式進行了設計。
（1）企業環境成本披露格式(見表3)
（2）企業環境保護收益披露格式(見表4)
（3）企業環境信息物量信息披露格式(見表5)
（4）第三方對環境報告書的驗證
通過第三方的審驗，可以進一步保障數據的正確性，這也是對利益相關者和社會公眾負責任的一種體現。
（三）制定企業環境會計披露指南的構想
我國現有的環境信息披露方式簡單、內容不一致、沒有統一的規范，企業為了維護自身的利益只披露正面的環境信息，對負面的環境信息披露很少。因此，應當制定環境信息披露指南或準則，使環境信息的披露有據可依，企業之間披露的環境信息有可比性，投資者能夠從披露的內容中得到準確的信息。同時，企業依據環境會計準則在報表中公布的環境數據要與報告書中的數據統一，相輔相成，不能自相矛盾。
三、結束語
從我國已經進行環境會計信息披露的企業和國內大部分學者的觀點來看，大家普遍愿意采用以單獨的環境報告書補充說明企業的環境會計信息披露。筆者認為，對于能夠確認計量的環境會計信息首先要在報表的附注中予以披露，有條件的企業要另外編制單獨的環境報告書，或作為社會責任報告書的獨立部分。目前，企業的環境信息披露制度在我國已經處于實踐和完善階段。作為負有責任的中國總會計師，應當充分發揮會計在企業環境保護中預測、評價、監管和和反映的職能，體現會計在可持續發展戰略方面的決策價值。
（作者簡介：孫興華，中國綠盟經濟研究院教授；張宏亮，北京工商大學商學院、南開大學國際商學院博士、博士后。）
