【摘要】 筆者針對施工企業稅收籌劃的問題,運用逐層分析比較法,由稅收籌劃的一般概念和理論出發,分析了稅收籌劃的重要性和可行性,并結合自己在實際操作中的實踐經驗和相關法律,對施工企業的稅收籌劃進行了總結,提出了自己獨特而實用的見解。
【關鍵詞】 施工企業;稅收籌劃;營業稅;合同
施工企業的生產經營有自己的特點,主要通過承包各種工程,提供建筑、安裝勞務來取得收入,實現利潤,其中,還涉及到很多總包,分包,承攬的問題,因此,根據施工企業生產經營的特點,對施工企業進行稅收籌劃就顯得尤其重要。
一、施工企業稅收籌劃的一般特點
(一)合法性
稅收籌劃的合法性表現在其活動只能在法律允許的范圍內。根據稅收法定原則,國家征稅必須有法定的依據,納稅人只需根據稅法的規定繳納其應繳納的稅款。當納稅人依據稅法作出多種納稅方案時,根據資本市場中人的自利行為原則,選擇稅負較低的方案來實施是無可指責的。因為法定最低限度的納稅權也是納稅人的一種權利,納稅人無需超過法律的規定來承擔國家稅賦。
(二)籌劃性
由于納稅人的納稅義務是在實際生產經營過程中產生的,如實現或分配凈收益后才繳納企業所得稅,銷售不動產后才繳納營業稅,其滯后性使得稅收籌劃成為可能。稅收是國家宏觀調控的重要手段,政府有權通過對納稅義務人、納稅對象、稅基、稅率作出不同的規定,引導納稅人采取符合政府導向的行為。納稅人則可以在其作出決策之前,明確國家的立法意圖,設計多種納稅方案,并比較各種納稅方案的不同稅負,挑選出能使企業整體效益達到最大的方案來實施。
(三)目的性
稅收籌劃的目的是降低稅收支出。企業要降低稅收支出,一是可以選擇低稅負;二是可以延遲納稅時間。不管使用哪種方法,其結果都是節約稅收成本,以降低企業的經營成本,這有助于企業取得成本優勢,使企業在激烈的市場競爭中得到生存與發展,從而實現長期贏利的目標。
二、施工企業稅收籌劃的具體方法
建筑施工企業需要簽訂各種經濟合同,由于合同所涉及的價格因素會影響稅負,因此在合同簽訂時應該考慮其條款對稅負的影響。譬如,總分包合同價格的界定,建筑施工費與建筑材料費的區別,土地轉讓合同中有關轉讓辦法,合作建房合同,代建房合同等,都需要仔細斟酌,避免導致不合理的稅金支出。
(一) 通過選擇營業稅不同稅目進行稅收籌劃
《營業稅問題解答(之一)》(國稅函發[1995]156號)第七條規定:工程承包公司承包建筑安裝工程業務,即工程承包公司與建設單位簽訂承包合同的建筑安裝工程業務,無論其是否參與施工,均應按“建筑業”稅目征收營業稅。工程承包公司不與建設單位簽訂承包建筑安裝工程合同,只是負責工程的組織協調業務,對工程承包公司的此項業務則按“服務業”稅目征收營業稅。
也就是說,建筑業的總承包人將工程分包或轉包給他人的,以工程的全部承包額減去付給分包人或轉包人價款后的余額為營業額。工程承包公司承包建筑安裝工程業務,如果工程承包公司與建筑單位簽訂建筑安裝工程合同,無論其是否參與施工,均應按建筑業稅目適用3%的稅率征收營業稅;若建筑工程承包公司不與建設單位簽訂承包安裝工程合同,只是負責工程的組織協調業務,對工程承包公司的此項業務則應按服務業稅目適用5%的稅率征收營業稅。稅率的差異為建筑工程公司進行納稅籌劃提供了操作空間。工程承包公司可通過與建設單位簽訂承包合同的方式達到節稅的目的。例如:
方案一:建設單位A有一項工程由工程承包公司B組織安排施工單位,最后施工單位C, D中標并直接與A簽訂承包合同,合同約定承包金額共3 000萬元,A另外支付給B100萬元的中介服務費,則B繳納營業稅(城建稅等附加暫不計算)100萬元×5%=50 000元。
方案二:B與A直接簽訂承包合同,合同約定承包金額為3 100萬元,之后B將工程轉包給C, D,轉包金額為3 000萬元,根據營業稅暫行條例第五條第(三)款“建筑業的總承包人將工程分包或轉包給他人的,以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉包人的價款后的余額為營業額”之規定,B應納營業稅(3 100-3 000)×3%=30 000元。
這樣,按方案二,B公司可以避稅
20 000元
此處,需要強調的是,選擇訂立合同的分包企業,必須擁有施工資質,否則,總承包人不能取得完稅證明,也就不能按余額納稅,反而增加了稅收支出。所以,審核分包人的完稅資質,在稅收策劃中,也非常重要,是控制稅收風險的重要手段。
(二)通過選擇不同的合同訂立人進行稅收籌劃
在土地使用權轉讓以及不動產開發轉讓中,選擇不同的合同訂立人,可以節約許多稅賦,比如:
A施工企業購得土地100畝,價值
2 000萬元,由于土地手續未完備,未取得土地使用權證,后來情況發生變化,A施工企業欲轉讓該土地,B房地產公司與A施工企業簽訂了土地轉讓合同,合同約定轉讓總價款2 200萬元,簽訂合同后預付800萬元,取得土地使用權證后支付尾款1 400萬元。由于半年內仍未取得土地使用權證,B房地產公司不能進行工程開發,欲按原價轉讓,然后收回預付800萬元。隨后,B公司經過多方努力與籌劃,與有購買意向的C房地產公司談妥相關事宜,具體條款如下:A施工企業與B公司簽訂中止原土地轉讓合同執行的協議,并約定由A施工企業返還B公司預付款800萬元;A施工企業與C公司簽訂土地轉讓合同,金額為2 200萬元,并約定由C公司直接支付B公司土地預付款800萬元。A施工企業向C公司開具委托付款通知書,明確將800萬元轉讓款直接付給B公司,B公司通過這番籌劃,不需要交納轉讓土地使用權所需交納的營業稅及附加稅費,比直接與C公司簽訂轉讓合同,至少可節約營業稅110萬元(2 200×5%),節約城建稅及教育費附加11萬元。 (三)通過合同合理規避增值稅來進行稅收籌劃
《國家稅務總局關于納稅人銷售自產貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業勞務征收流轉稅問題的通知》(國稅發[2002]17號)規定:自2002年9月1日起,納稅人以簽訂建設工程總包或分包合同(包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包合同)方式開展經營活動時,銷售自產貨物(包括金屬結構件、鋁合金門窗、玻璃幕墻、機器設備、電子通訊設備等)、提供增值稅應稅勞務并同時提供建筑業勞務(包括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業),對銷售自產貨物和提供增值稅應稅勞務取得的收入征收增值稅,提供建筑業勞務收入(不包括按規定應征收增值稅的自產貨物和增值稅應稅勞務取得的收入)征收營業稅。但分開納稅要同時符合兩個條件:
一是具備建設行政部門批準的建筑施工(安裝)資質;二是簽訂建設工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業勞務價款。
在建筑施工行業,銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的情況時有發生,對于這種屬于稅法中的混合銷售行為,納稅人應先辦理資質證明,并且在簽訂合同時單獨注明建筑業勞務價款,否則其收入要全部征收增值稅。
例: 具備建設行政部門批準的建筑業施工(安裝)資質的A公司,2007年4月承建了建設單位B的路橋建設工程,雙方簽訂承包合同注明:工程耗用機器設備價值500萬元(不含稅),由A公司用其自產貨物提供;提供建筑安裝勞務取得收入200萬元(不含稅)。
A公司應納增值稅額=500×17%=85(萬元);A公司應納營業稅額=200×3%=6(萬元);合計納稅=85+6=91(萬元)。
當我們進行稅收籌劃時,若簽訂建設施工合同時沒有單獨注明建筑安裝勞務的條款,則應就納稅人取得的全部收入繳納增值稅,即A公司應納增值稅=(500+200)×17%=119(萬元)。
由此可知具有建設行政部門批準的建筑業施工(安裝)資質的建筑公司,如果在簽訂合同時注意單獨注明建筑業勞務的價款,即可節稅=119-91=28(萬元)。
(四)利用納稅時間不同進行稅務籌劃
根據營業稅法,施工企業適用的營業稅納稅義務發生時間具體規定如下:
1.實行合同完成一次性結算價款辦法的工程項目,其營業稅納稅義務發生時間為施工單位與發包單位進行工程合同價款結算的當天;
2.實行旬末或月中預支、月終結算、竣工后清算辦法的工程項目,其營業稅納稅義務發生時間為施工單位與月份終了與發包單位進行已完工程價款結算的當天;
3.實行按工程形象進度劃分不同階段結算價款辦法的工程項目,其營業稅納稅義務發生時間為月份終了與發包單位進行已完工工程價款結算的當天;
4.實行其他結算方式的工程項目,其營業稅納稅義務發生時間為與發包單位結算工程價款的當天。
然而,施工企業收到預付備料款和預收工程價款時不是施工企業營業稅納稅義務發生時間,因此,施工企業在選擇結算方式時,不應將預收款的時間作為結算時間,應將結算時間盡量往后推遲,使得營業稅納稅義務發生時間也向后延遲。這樣做,可以增加施工企業的運營資金,使企業獲取資金的時間價值,從而為施工企業的經營活動提供了便利。
五、總結
總體來說,在遵循國家法規的前提下,施工企業的稅收籌劃都是圍繞兩個思路來進行的:
(一)將高納稅義務轉化為低納稅義務
當同一經濟行為可以采用多種方案實施時,納稅人盡量避開高稅負的方案,將高納稅義務轉化為低納稅義務,以獲得稅收收益。具體的方法有改換營業稅稅目,營業稅和增值稅的轉換,通過合同改變規避營業稅等。
(二)延期納稅
延期納稅可以把現金留在企業,用于周轉和投資,從而節約籌資成本,有利于企業經營。在利潤總額較高的年份,延期納稅可降低企業所得稅的邊際稅率。同時,由于資金具有時間價值,納稅人得到的延期稅收收益等于延期繳納的所得稅乘以市場利率。
總之,納稅人在稅收籌劃的過程中,應該用系統的觀點統籌考慮和安排。稅收籌劃是企業經營活動的一部分,目的是使企業財富最大化,在稅收籌劃過程中要遵循成本效益原則,充分研究各項法律法規,把握法律法規的最新動態,時刻算好賬,算細賬,多思考,多探討,才能真正做好施工企業稅收籌劃工作。●
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