作者：[司振強]
目前，國際上對外幣報表折算還存在著較多的爭論，主要集中在外幣報表折算方法的選擇上。筆者認為，跨國公司國外主體的性質分類決定合并報表編制理論，從而決定功能貨幣的選擇以及外幣報表折算方法。
一、跨國公司國外主體性質分類
國際會計準則第２１號（ＩＡＳ２１）《外匯匯率變動的影響》與美國的第５２號財務會計準則都按跨國公司國外主體性質進行了分類，即把國外經營單位分為獨立經營的國外實體和母公司經營整體的有機組成部分。ＩＡＳ２１列舉了判斷某一國外經營單位是國外實體而不是母公司經營整體的有機組成部分的６個條件：①雖然報告企業可以控制國外經營，但國外經營所從事的活動相對于報告企業的活動具有極大的自主性；②與報告企業間的交易占國外經營業務的比例不高；③國外經營活動所需的資金主要依靠自身經營來提供或在當地借款籌措，而不是向報告企業籌措；④國外經營單位的產品和勞務的人工、材料和其他費用主要以當地貨幣而不是以報告貨幣支付或結算；⑤國外經營單位的銷售主要以報告貨幣以外的貨幣進行；⑥報告企業的現金流量與國外經營的日常經營活動相脫離，不直接受國外經營活動的影響。作為跨國公司國外主體獨立經營單位的上述６個條件，實際上也是判斷跨國公司國外主體性質的６條標準。
二、跨國公司外幣折算方法及合并報表編制方法
１．跨國公司國外主體的性質分類決定合并報表編制理論。由于跨國公司國外主體性質大致分為上述兩類，由此引出了兩種合并報表編制理論，即母公司理論和實體理論。按母公司理論，合并報表主要是從母公司股東權益出發，以法定控制為基礎，把公司的合并報表看成是母公司報表的擴充和延伸，其編制的目的是向母公司股東提供與其利益相關的信息；按實體理論，跨國公司將所有股東同等看待，不論是多數股權的股東還是少數股權的股東均視為公司的股東，不過分強調母公司股東的利益，其編制的目的是要滿足跨國公司整體生產經營活動管理的需要，為集團內所有股東提供公司的整體信息。以上可以看出，母公司理論是將跨國公司的國外主體視為母公司經營整體的有機組成部分；而實體理論則將其國外主體視為獨立的經營實體。
２．合并報表編制理論決定功能貨幣的選擇。功能貨幣是公司從事經營活動的環境中主要使用的貨幣，是公司計量其現金流量和經營成果的統一尺度。根據跨國公司國外主體性質形成的合并報表編制理論，在選擇功能貨幣問題上，形成了“母公司貨幣觀”和“子公司貨幣觀”。母公司貨幣觀認為，如果某一國外主體（子公司）的經營活動不過是母公司經營活動的延伸，就像母公司直接從事國外經營活動那樣，它的功能貨幣就是母公司的報告貨幣（本國貨幣）；子公司貨幣觀認為，如果某一國外主體（子公司）的經營活動相對來說是自主的，并在某一國外（所在東道國）形成了一個整體而獨立于母公司的經營活動，它的功能貨幣往往就是當地貨幣，也可能是其在經營活動中主要使用的另一國家的貨幣（同樣是外幣）。
３．功能貨幣的選擇決定外幣報表折算方法。由于選擇功能貨幣的不同，便產生了外幣報表折算方法的不同。適用母公司貨幣觀的是時態法，適用子公司貨幣觀的是現行匯率法。時態法是在對國外子公司所編制的外幣報表中各資產和負債項目的余額進行折算時，把它們的發生額折算為本國貨幣等值后結算出折算的余額的方法。所以，時態法是將母公司的貨幣視為國外子公司的功能貨幣。在時態法下，現金、應收賬款和應付賬款等貨幣性項目的折算采用現行匯率，非貨幣性項目的折算采用符合該項目計量基礎的匯率。特別是在外幣報表上用歷史成本計量的項目，應采用歷史匯率折算。因為以外幣表述的歷史成本用歷史匯率折算才能產生以本國貨幣表述的歷史成本，類似地，以現行成本計價的非貨幣性項目，要采用現行匯率折算。收入和費用的折算要采用交易發生時的匯率折算，但在收入和費用發生數量多、交易頻繁的情況下，可以考慮使用平均匯率。所以，時態法運用的前提是將國外主體視為母公司經營整體的有機組成部分。
現行匯率法是對國外子公司外幣報表中的所有資產、負債項目都要按單一的現時（期末）匯率折算，其目的在于保持作為國外主體的子公司外幣報表原先表述的財務結果和關系，同時揭示匯率變動對母公司在國外子公司的投資凈額（即子公司外幣報表中的母公司權益）的影響。其著眼點與不同的資產、負債項目在交易日的不同計量屬性毫不相干。所以，現行匯率法就是將國外主體看作是獨立的經營實體，子公司的貨幣視為國外主體的功能貨幣，國外主體的日常經營活動將不會對母公司的經營活動和現金流量產生直接的影響。
三、我國跨國公司外幣報表折算宜采用的方法
現階段，我國跨國公司國外子公司大多數是貿易型公司和資源型公司，在經營性質上是母公司經營整體的一部分。生產型公司較少，而且處在開拓市場階段，因此其經營戰略和資金籌措還主要依靠母公司的投入。由于我國目前跨國公司的國外主體屬于母公司經營整體的有機組成部分，其功能貨幣應采用母公司的報告貨幣，因而在外幣報表折算方法上應采用時態法。
