作者：[王新平]
近年來，注冊會計師獨立性的問題日益引起國際關注。２００１年１２月２日美國能源業巨子安然公司宣告破產，２００２年６月２５日，全球電信業巨頭世界通信公司承認：有３８億美元的費用被錯誤地計為資本性支出，并導致該公司在過去５個會計年度賬面現金和利潤增加，因此由巨額虧損變成了盈利１５億美元。而對它們進行審計的國際“五大”會計師事務所之一的安達信因為違反獨立性規定，遭到證券交易委員會（ＳＥＣ）的指責，并且美國司法部門裁定安達信會計師事務所犯有妨礙司法罪，從此安達信從“五大”中消失。之后，殘存的“四大”之一的安永又一次遭到ＳＥＣ的指控。ＳＥＣ稱，該會計師事務所同由其審計的一家軟件公司達成有利可圖的交易，違反了ＳＥＣ的相關規定。無獨有偶，這些年中國證券市場也常常暴露出注冊會計師的審計獨立性問題。比如銀廣夏事件，中天勤會計師事務所在對銀廣夏執行審計業務的同時兼任其財務顧問。透過這些審計失敗案，人們不禁質疑：注冊會計師究竟該如何保持獨立？
人們開始關注到注冊會計師日益多元化的收入來源，以及會計師事務所對于非審計服務收入的依賴。美國ＳＥＣ曾打算嚴格限制注冊會計師從事非審計工作，如重新考慮禁止會計師事務所向客戶提供管理咨詢服務，最后ＳＥＣ放寬了限制，訂立出大型會計師事務所認為切實可行的獨立性監管規則。這雖然暫時舒緩了審計界迫在眉睫的壓力，但還是使他們深刻體會到，獨立性是注冊會計師的安身立命之本，在業務多元化的態勢面前，一定要重新塑造起獨立的職業形象。
一、影響審計獨立性的主要因素
１．會計師事務所經營上不是很獨立。目前我國會計師事務所脫鉤改制工作雖已完成，但“政企不分”、“政資不分”的惡習，使得會計師事務所仍帶有政府色彩、地方色彩。一方面權力主體有意或無意地干預會計師事務所的經營和獨立審計市場的基本秩序，使注冊會計師的審計行為很難做到獨立、客觀、公正；另一方面注冊會計師或會計師事務所期望依賴有關機構和政府官員的權力去分割獨立審計市場。因此，注冊會計師可能會屈從權力主體的壓力而不再保持獨立性。比如，國有企業改制上市的剝離和編制模擬報表的有關規定，使得一些企業為了達到上市規模而不惜代價地“包裝”，造成上市公司先天不足。而維持“殼”資源的生存壓力和獲得增發配股資格的動機，使作假成為一些上市公司在證券市場混下去的“理性”選擇。一些地方政府因種種原因也有意維護本地上市公司的“殼”資源，常常暗示會計師事務所放上市公司一馬。
２．與客戶具有直接或間接的經濟利益。注冊會計師應獨立于客戶公司及其母公司、子公司以及聯營、合營企業，當注冊會計師或其會計師事務所直接或間接與客戶有經濟利益時，應視為對獨立性的損害。這里的直接經濟利益主要是指注冊會計師及其親屬（包括其直系血親和近親，如配偶、未成年子女、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母等）擁有客戶的股票或其他權益。美國注冊會計師協會的職業行為規則認為，在業務聘約期內或者在發表意見時，會員或其會計師事務所已經或可以從客戶處取得直接利益，應視為對獨立性的損害。
間接經濟利益是指注冊會計師與客戶之間具有密切的但非直接的財務利益關系，可分為三種情況：一是注冊會計師系財產委托人或遺囑執行人、管理人，而該注冊會計師在客戶公司中擁有經濟利益；二是注冊會計師在客戶公司或合資企業中擁有經濟利益；三是注冊會計師在某一非客戶公司中擁有經濟利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關系。國際會計師聯合會《職業會計師道德規則》針對第一種情況指出，如果單一從業者或從業的合伙人，或其配偶或未成年子女是該注冊會計師的委托管理人，并且該注冊會計師持有的股權相對于客戶公司所發行的股份或該注冊會計師的總資產而言比例重大，則不能接受對該公司的報告任務；對于充當遺囑執行人或管理人的情況，適用同樣的規則。對于第二種情況，國際會計師聯合會也認為會影響獨立性，因而加以禁止。對于第三種情況，當非客戶公司接受客戶投資是重大的，則注冊會計師在非客戶公司中有任何直接或重大間接經濟利益，將被視為損害了注冊會計師的獨立性；同樣，當客戶接受非客戶公司投資是重大的，注冊會計師在非客戶投資者中有直接或重大間接經濟利益，也將被視為損害獨立性。
３．會計師事務所以追逐最大利潤為目標，風險識別與管理能力較差。在過渡時期，獨立審計業務量增多，企業的經營體制、投資體制和內部控制體系都未定型，會計制度體系不完善，不合理的情況普遍存在。會計師事務所轉換機制不久，規模普遍偏小，客戶數量不多，內部管理尚待加強，擴大經營的心情非常急迫，都以爭客戶為第一任務，風險意識和控制能力都較差。注冊會計師的賺錢意識強于服務意識，對潛在風險似乎不太關心，他們通過向某些人員支付介紹費來擴展業務，或通過介紹他人的產品或服務收取傭金，則注冊會計師可能面臨利益沖突，而獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而遵守正直與客觀的執業基礎。因此，美國注冊會計師協會的《職業行為準則》對傭金與介紹費作了相應的規定：注冊會計師不得為了傭金而向客戶推薦或介紹產品或勞務，或為了傭金推薦客戶的產品或勞務。
４．公司管理當局對審計師的聘任。公司審計中存在著審計委托人、被審計單位與審計機構三者之間的特殊關系。委托人是公司股東，審計機構是會計師事務所，而被審計單位是公司，主要是公司經營管理層。從理論上講，注冊會計師的職責是受股東委托審計公司經營管理層的業績。在這種委托關系下，注冊會計師相對于公司應是獨立的。但是由于我國目前公司法人治理結構的不完善，特別是國有股股東的缺位，上市公司的股東大會、董事會不能真正起到對公司經營管理層應有的控制作用，經營者實際上集公司決策權、管理權、監督權于一身，股東大會形同虛設。因此，盡管理論上和法律上都提出股東大會有權最終決定審計師的聘任，但現實公司治理結構下公司的管理當局對審計師的聘任具有舉足輕重的影響。經營者既是審計對象又成了審計委托人，決定著審計機構的聘用、續聘、費用支付等事項，完全成了會計師事務所的“衣食父母”。尤其是在注冊會計師的收入嚴重地依賴于某一客戶或某一客戶集團的情況下，公司管理當局就有可能通過提出變更審計機構的威脅來影響注冊會計師的決策，規避不利的審計意見。由于公司管理當局掌握著注冊會計師的選擇權，注冊會計師對公司管理當局有經濟依賴性，這就成為注冊計師保持獨立性的最大障礙。
除上述影響審計獨立性的因素外，注冊會計師或其所在會計師事務所與客戶公司及其主要職員之間存在借貸關系，注冊會計師在客戶公司中曾經擔任或正在擔任一定的職位等，也會使審計的獨立性受到影響。
二、保持審計獨立性的防護措施
不論是安然事件，還是銀廣夏、黎明、麥科特事件，莫不與審計獨立性問題相關。盡管目前我國的審計市場排斥高獨立性的審計供給，但獨立性依然是注冊會計師安身立命的基礎。如果注冊會計師失去了獨立性，那么注冊會計師行業也就沒有存在的必要了。就目前審計市場獨立性缺失的現實，筆者提出如下防護措施：
１．加強獨立審計法制化建設，改善獨立審計的執業環境。依法治國是實現國家長治久安的基本途徑，依法治國既是一種意識，又是一種國家行為、管理者行為的法制化與規范化，獨立審計就是要在經濟領域對這些行為的法制化與規范化進行“證實”或“證偽”。當然這也包括獨立審計本身的法制化與規范化。依法治國，將有利于提高審計的獨立性，保證公平競爭和審計質量。因《注冊會計師法》、《獨立審計準則》等有關獨立審計的法律法規本身與《公司法》、《稅法》、《刑法》等各種法律法規不銜接，所以應盡快完善執業規范。同時，應盡量消除各級主管部門和地方政府進行企業包裝上市的動因，培養“高獨立性”審計服務的社會需求。
２．不允許作為會計師事務所合伙人或股東的注冊會計師與客戶具有直接或間接的經濟利益。作為會計師事務所合伙人或股東的注冊會計師如果在客戶中擁有直接經濟利益以及涉及間接經濟利益關系，則該會計師事務所不能接受對客戶的審計和其他鑒證業務；作為會計師事務所一般職員的注冊會計師，如果在客戶中擁有直接經濟利益以及涉及間接經濟利益關系，應當申明回避。
３．規范審計市場的無序競爭。由于對虛假的會計信息敢說“不”的會計師事務所和注冊會計師被委托他們審計的公司管理當局辭聘的事例比比皆是，使得審計的獨立性大打折扣。這涉及公司治理機制的問題。證監會雖把聘任會計師事務所的權力委托給上市公司股東大會，但在“一股獨大”和“內部人”治理的機制下，上市公司經理層的取舍，股東大會一般都會贊同。所以，證監會關于“會計師事務所認為被辭聘的理由不當時可向股東大會陳述”的規定，是不現實的。關鍵是作為行業自律組織的注冊會計師協會，如果明確規定“接任的會計師事務所和注冊會計師必須與前任會計師事務所和注冊會計師認真溝通，評估風險，決定接受委托與否”，也會加重接任會計師事務所和注冊會計師的責任。如果會計師事務所和注冊會計師都恪守行規，不搞自相“爭奪”的無序競爭，則在一定程度上也足以遏制上市公司任意更換會計師事務所的行為。
４．時機成熟時應考慮審計與咨詢服務分開。鑒于公眾認為注冊會計師同時為客戶提供審計和咨詢服務，不可避免存在利益沖突，因此，注冊會計師在為客戶提供審計服務時，不能同時為客戶提供內部控制設計、代理記賬、代理納稅或其他影響獨立性的服務。當管理咨詢收入超過會計師事務所收入的一半以上，應考慮審計與咨詢機構分立。
除了以上若干防護措施外，會計師事務所還應定期向注冊會計師協會提交有關獨立性的承諾，以合理保證其符合形式獨立和實質獨立的要求；加大對違規會計師事務所和注冊會計師的懲處力度，提高其違反審計獨立性的成本；加強注冊會計師行業的職業道德建設等。社會需求。
