作者：[鄧孫棠]
會(huì)計(jì)政策變更對(duì)所得稅的影響，即會(huì)計(jì)政策變更后所得稅費(fèi)用調(diào)整數(shù)如何確定，屬于所得稅會(huì)計(jì)的問題。會(huì)計(jì)上有關(guān)所得稅的處理方法有兩種：應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。在不同的所得稅會(huì)計(jì)處理方法下，會(huì)計(jì)政策變更的所得稅費(fèi)用調(diào)整數(shù)的確定形式也會(huì)不一樣，現(xiàn)分述如下。
一、應(yīng)付稅款法下會(huì)計(jì)政策變更對(duì)所得稅影響的簡捷確定方法
在應(yīng)付稅款法下，該年發(fā)生的時(shí)間性差異不單獨(dú)核算，與本期發(fā)生的永久性差異同樣處理。也就是說，不管稅前會(huì)計(jì)利潤是多少，在計(jì)算交納所得稅時(shí)均應(yīng)按稅法規(guī)定對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整為應(yīng)稅所得，再按應(yīng)稅所得計(jì)算出本期應(yīng)交的所得稅，作為本期的所得稅費(fèi)用。在應(yīng)付稅款法下，本期的所得稅費(fèi)用總是等于本期的應(yīng)交所得稅。另外，雖然會(huì)計(jì)政策的變更會(huì)使稅前會(huì)計(jì)利潤發(fā)生變化，但卻不會(huì)改變會(huì)計(jì)政策變更年度之前各年的應(yīng)稅所得以及應(yīng)交所得稅。既然在應(yīng)付稅款法下本期的所得稅費(fèi)用總是等于本期的應(yīng)交所得稅，而會(huì)計(jì)政策變更又不會(huì)改變應(yīng)交所得稅，那么會(huì)計(jì)政策的變更當(dāng)然也不會(huì)使所得稅費(fèi)用發(fā)生變化了，從而也就不存在會(huì)計(jì)政策變更的所得稅費(fèi)用調(diào)整的問題。也就是說，在應(yīng)付稅款法下，會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響為零。所以，在應(yīng)付稅款法下，會(huì)計(jì)政策變更前后的稅前利潤差異＝會(huì)計(jì)政策變更前后的稅后利潤差異。
例１：Ａ企業(yè)某年在舊會(huì)計(jì)政策下的稅前會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)稅所得均為１００萬元，應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用均為３３萬元。假設(shè)在新的會(huì)計(jì)政策下，稅前會(huì)計(jì)利潤變?yōu)椋梗叭f元，應(yīng)稅所得不會(huì)因會(huì)計(jì)政策的變更而改變，還是１００萬元，應(yīng)交所得稅也與會(huì)計(jì)政策變更之前一樣，是３３萬元。既然在應(yīng)付稅款法下所得稅費(fèi)用總等于應(yīng)交所得稅，那么會(huì)計(jì)政策變更之后的所得稅費(fèi)用也應(yīng)是３３萬元，如表一所示：
二、納稅影響會(huì)計(jì)法下會(huì)計(jì)政策變更對(duì)所得稅影響的簡捷確定方法
在納稅影響會(huì)計(jì)法下，需要單獨(dú)核算某年發(fā)生的時(shí)間性差異，確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)未來所得稅的影響金額，并將其計(jì)入“遞延稅款”科目的借方或貸方，同時(shí)，確認(rèn)增加所得稅費(fèi)用或抵減所得稅費(fèi)用。也就是說，在納稅影響會(huì)計(jì)法下，如果某年有時(shí)間性差異，一般就會(huì)有當(dāng)年所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅之間的差異（假設(shè)本文所提及的時(shí)間性差異均可在未來轉(zhuǎn)回），并且所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅之間的這種差異最終一方面會(huì)表現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表的“遞延稅款”項(xiàng)目上，另一方面會(huì)表現(xiàn)在利潤表的“凈利潤”項(xiàng)目上。可見，在納稅影響會(huì)計(jì)法下，所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅的確定軌跡并不相同，所得稅費(fèi)用與稅前會(huì)計(jì)利潤相配比，而應(yīng)交所得稅則與應(yīng)稅所得相對(duì)應(yīng)，所得稅費(fèi)用不一定等于應(yīng)交所得稅。
綜上所述，在納稅影響會(huì)計(jì)法下，會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響在金額上等于新舊會(huì)計(jì)政策下“遞延稅款”的差額，調(diào)整分錄則是借（或貸）：利潤分配——未分配利潤；貸（或借）：遞延稅款。實(shí)務(wù)中，納稅影響會(huì)計(jì)法下，會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響金額的確定可分為以下三種情況：
１．變更之前的會(huì)計(jì)政策與稅法的規(guī)定不一致，變更之后的會(huì)計(jì)政策與稅法的規(guī)定一致。由于變更之前的會(huì)計(jì)政策與稅法的規(guī)定不一致，兩者對(duì)收入的確認(rèn)就會(huì)產(chǎn)生時(shí)間性差異。該時(shí)間性差異的所得稅影響金額也就會(huì)在“遞延稅款”項(xiàng)目中表現(xiàn)出來。變更之后的會(huì)計(jì)政策則與稅法的規(guī)定相同，即沒有時(shí)間性差異，也就是說在變更之后的會(huì)計(jì)政策下“遞延稅款”項(xiàng)目的金額應(yīng)該為零。于是，當(dāng)會(huì)計(jì)政策發(fā)生變更時(shí)，根據(jù)追溯調(diào)整法，應(yīng)編制的調(diào)整分錄為：借：利潤分配——未分配利潤；貸：遞延稅款。或者借：遞延稅款；貸：利潤分配——未分配利潤。
調(diào)整分錄的金額等于舊會(huì)計(jì)政策下“遞延稅款”項(xiàng)目在會(huì)計(jì)政策變更年度期初的金額。至于是借記還是貸記“遞延稅款”科目，則要看在舊會(huì)計(jì)政策下的時(shí)間性差異是應(yīng)納稅時(shí)間性差異還是可抵減時(shí)間性差異了。如果是應(yīng)納稅時(shí)間性差異，應(yīng)借記“遞延稅款”科目；如果是可抵減時(shí)間性差異，則應(yīng)貸記“遞延稅款”科目（下同）。
在這種情況下，會(huì)計(jì)政策變更前后的稅前利潤差異－舊會(huì)計(jì)政策下遞延稅款在變更年度期初余額＝會(huì)計(jì)政策變更前后的稅后利潤差異。
例２：Ｂ企業(yè)對(duì)建造合同收入的確認(rèn)在變更之前的會(huì)計(jì)政策是完成合同法（假設(shè)除此之外，沒有其他的會(huì)計(jì)政策與稅法規(guī)定有差別，下同），變更之后的會(huì)計(jì)政策是完工百分比法，而稅法規(guī)定的是完工百分比法。假設(shè)某年Ｂ企業(yè)在完成合同法下的稅前會(huì)計(jì)利潤為１００萬元，所得稅費(fèi)用為３３萬元，應(yīng)稅所得按完工百分比法確定為１１０萬元，應(yīng)交所得稅為３６．３萬元。會(huì)計(jì)政策若改為完工百分比法，應(yīng)稅所得和應(yīng)交所得稅還是與原先一樣，分別是１１０萬元和３６．３萬元，稅前會(huì)計(jì)利潤則會(huì)變?yōu)椋保保叭f元，所得稅費(fèi)用是３６．３萬元，如表二所示：
有關(guān)會(huì)計(jì)政策變更所得稅影響的調(diào)整分錄應(yīng)是：借：遞延稅款３３ ０００元； 貸：利潤分配——未分配利潤３３ ０００元。
２．變更之前的會(huì)計(jì)政策與稅法規(guī)定的一致，變更之后的會(huì)計(jì)政策與稅法規(guī)定的不一致。必然存在時(shí)間性差異，其所得稅的影響——遞延稅款也就必有余額。根據(jù)追溯調(diào)整法的要求，在會(huì)計(jì)政策變更的時(shí)候，應(yīng)編制的調(diào)整分錄為：借：利潤分配——未分配利潤；貸：遞延稅款。或借：遞延稅款；貸：利潤分配——未分配利潤。
在這種情況下，會(huì)計(jì)政策變更前后的稅前利潤差異－新會(huì)計(jì)政策下遞延稅款在變更年度期初余額＝會(huì)計(jì)政策變更前后的稅后利潤差異。
例３：Ｃ企業(yè)對(duì)壞賬損失的核算采用備抵法，在變更之前按年末應(yīng)收賬款余額的５‰計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，變更之后按賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。稅法是按年末應(yīng)收賬款余額的５‰計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。假設(shè)Ｃ企業(yè)某年在舊的會(huì)計(jì)政策下稅前會(huì)計(jì)利潤為１００萬元，所得稅費(fèi)用為３３萬元，因稅法的規(guī)定與舊的會(huì)計(jì)政策一致，所以應(yīng)稅所得也是１００萬元，應(yīng)交所得稅為３３萬元。又假設(shè)在新的會(huì)計(jì)政策下稅前會(huì)計(jì)利潤為９０萬元，所得稅費(fèi)用就應(yīng)是２９．７萬元。在新的會(huì)計(jì)政策下應(yīng)稅所得和應(yīng)交所得稅還是與原來一樣，分別為１００萬元和３３萬元，如表三所示：
有關(guān)會(huì)計(jì)政策變更所得稅影響的調(diào)整分錄應(yīng)是：借：利潤分配——未分配利潤３３ ０００元；貸：遞延稅款３３ ０００元。
３．變更前后的會(huì)計(jì)政策均與稅法規(guī)定的不一致（本文僅討論有關(guān)現(xiàn)金股利和被投資企業(yè)年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤這兩點(diǎn)）。根據(jù)稅法，投資企業(yè)從被投資企業(yè)收到的現(xiàn)金股利是否需要補(bǔ)交所得稅，要看投資企業(yè)的所得稅稅率是否不同于被投資企業(yè)的所得稅稅率。如果高于，要補(bǔ)交，補(bǔ)交的所得稅＝投資企業(yè)從被投資企業(yè)收到的現(xiàn)金股利÷（１－被投資企業(yè)的所得稅稅率）×（投資企業(yè)的所得稅稅率－被投資企業(yè)的所得稅稅率）；如果等于或低于，則不需要補(bǔ)交。在成本法下，當(dāng)被投資企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利的時(shí)候，投資企業(yè)應(yīng)根據(jù)持股比例和分派的現(xiàn)金股利總額確認(rèn)投資收益的增加。稅收法規(guī)與成本法對(duì)被投資企業(yè)年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤的處理相同，都不予確認(rèn)。在權(quán)益法下，有關(guān)的投資收益是在被投資企業(yè)的股東權(quán)益發(fā)生變動(dòng)的時(shí)候，根據(jù)持股比例和被投資企業(yè)股東權(quán)益發(fā)生變動(dòng)的金額來確認(rèn)的。
于是，當(dāng)投資企業(yè)對(duì)所得稅采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算時(shí)，會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響可根據(jù)以下兩種不同的情況來確定：①投資企業(yè)的所得稅稅率等于或低于被投資企業(yè)的所得稅稅率；②投資企業(yè)的所得稅稅率高于被投資企業(yè)的所得稅稅率。
在上述情況下，會(huì)計(jì)政策變更前后的稅前利潤差異－權(quán)益法下遞延稅款賬戶在會(huì)計(jì)政策變更年度期初應(yīng)有的金額＝會(huì)計(jì)政策變更前后的稅后利潤差異。
例４：２００１年Ｄ企業(yè)對(duì)Ｅ企業(yè)的長期股權(quán)投資占Ｅ企業(yè)有表決權(quán)資本的比例為３０％， Ｄ企業(yè)按成本法核算該長期股權(quán)投資，Ｅ企業(yè)當(dāng)年（至２００１年１２月３１日）實(shí)現(xiàn)的凈利潤為５０萬元，Ｄ企業(yè)當(dāng)年（于２００１年３月２０日）從Ｅ企業(yè)分得現(xiàn)金股利１０萬元（假設(shè)該現(xiàn)金股利是在Ｄ企業(yè)對(duì)Ｅ企業(yè)投資后Ｅ企業(yè)累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈利潤范圍內(nèi)），Ｄ企業(yè)的所得稅稅率為３３％，Ｅ企業(yè)的所得稅稅率為１５％，Ｄ企業(yè)當(dāng)年的稅前會(huì)計(jì)利潤為１００萬元。
①在成本法下，有關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：借：所得稅３１８ １７６．４７元［９００ ０００×３３％＋１００ ０００÷（１－１５％）×（３３％－１５％）］； 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 ３１８ １７６．４７元。
②若Ｄ企業(yè)對(duì)此項(xiàng)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，其２００１年的有關(guān)項(xiàng)目如下：稅前會(huì)計(jì)利潤１０５萬元；應(yīng)交所得稅３１８ １７６．４７元；當(dāng)年轉(zhuǎn)回上年產(chǎn)生應(yīng)納稅時(shí)間性差異（即當(dāng)年收到的現(xiàn)金股利）１０萬元；當(dāng)年轉(zhuǎn)回上年產(chǎn)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差異的所得稅影響金額 ２１ １７６．４７元；當(dāng)年產(chǎn)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差異（因Ｅ企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤而確認(rèn)的投資收益）１５萬元；當(dāng)年產(chǎn)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差異的所得稅影響金額 ３１ ７６４．７０元；所得稅費(fèi)用３２８ ７６４．７０元。有關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：借：所得稅 ３２８ ７６４．７０元；貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅３１８ １７６．４７元， 遞延稅款１０ ５８８．２３元。
③２００１年成本法與權(quán)益法有關(guān)項(xiàng)目的差異如表四所示：
會(huì)計(jì)政策變更所得稅影響的調(diào)整分錄為：借：利潤分配
——未分配利潤１０ ５８８．２３元；貸：遞延稅款１０ ５８８．２３元。
