作者：[岳上植 趙秋君]
我國的森林資產是從未入賬的資產，有關它的確認與計量模式、計價方法以及特殊性等深層次問題都亟待解決。本文從森林資產的特殊性出發，分析森林資產的特殊性對其價值確認與計量的影響，以便為我國制定相關制度和準則，提供一些有益的借鑒。
一、森林資源與森林資產
森林資源是以林地資源為依托，以多年生木本植物為主體，包括以森林環境為生存條件的林內動物、植物、微生物等在內的生物集群和林地。森林資源具有一定的生物結構和地段類型，并形成特殊的生態環境。在進行科學管理和合理經營的條件下，森林資源可以不斷地向社會提供物質產品、非物質產品和環境服務，因此，它具有經濟效益、生態效益和社會效益。
森林資源與森林資產既有聯系又有區別。森林資源是構成森林資產的物質基礎，是物質存在的反映；森林資產則是一種觀念形態，是財產關系的反映。由森林資源變為森林資產，需要具備以下條件：①森林資源的物質實體具有使用價值，可作為經營對象，預期會給企業帶來經濟利益，屬于物質財富范疇；②數量確定，歸屬于明確的會計主體，為該主體所擁有或控制，并受法律保護；③其價值或成本能夠可靠計量，并可作為商品進行交換。
二、森林資產整體的特殊性對其價值確認與計量的影響
森林資產作為資產中的一個類型，除了具有一般資產的共性之外，還具有如下特殊性，并對其價值確認與計量產生深刻的影響。
１．形成的特殊性和結構的綜合性。森林資產是人力和自然力相互作用形成的，其中大部分原始森林是自然形成的，其成本無從考證，同時它不斷生長繁育，其價值也在不斷變化，只有在交易的那一刻其價值才能暫時相對固定。因此，適合采用可實現凈值法，即以其公允價值減去至銷售預計將發生的費用來確定其價值。
森林資產由森林生物資產（包括林木、林產品及以森林為依托生存的動物、植物、微生物等）、森林土地資產（包括林地、疏林地、無林地等）、森林環境資產（包括森林景觀資產、森林生態資產等）等構成。其中：①森林生物資產具有生物資產性質，可參照《國際會計準則第４１號——農業》的要求加以確認與計量。林木資產和林產品具有存貨性質，故可參照《企業會計準則——存貨》和《國際會計準則第２號——存貨》的要求加以確認與計量。②森林土地資產具有不動產性質，可參照《企業會計準則——固定資產》和《國際會計準則第１６號——不動產、廠房和設備》或者《企業會計準則——投資》和《國際會計準則第４０號——投資》的要求加以確認與計量。③森林環境資產兼有無形資產的性質，可參照《企業會計準則——無形資產》和《國際會計準則第３８號——無形資產》的要求加以確認與計量。
２．實體的再生性和生物轉化功能。森林資產最大的特點是具有再生能力和生物轉化功能。森林資產能通過生長、蛻變、生產、繁育，在質量和數量上發生變化，從而引起其價值量的變動增長。
針對這一特殊性可作如下分析：①從再生和轉化機理看，森林資產的再生和轉化主要靠自然力的作用和自身的生物轉化功能來實現，而林業生產活動只起輔助作用，因此對森林生物資產進行初次資產確認和再確認時，由再生性和生物轉化功能所引起的價值變動，應確認為利得或損失，計入當期損益。而在林業生產活動中投入的后續費用應視為對森林資產進行維護的費用，予以費用化，不計入森林資產價值。②從再生和轉化結果看，森林資產的再生和轉化經常會出現數量不減反增的現象，從這一特殊性出發，對森林生物資產的再確認，應改變《企業會計制度》對資產只確認損失、只計提減值準備的做法。森林資產特別是森林生物資產，應該既允許確認損失也允許確認利得。③從再生和轉化的次數看，森林資產轉化成林產品，可以是多次的，因此，林業企業能長期地利用森林資產為企業盈利。從性質上說，森林資產是林業企業重要的長期資產，因此在確認與計量時，對森林資產和林產品應分別作為長期資產和存貨來核算和管理。
３．森林資產的整體性和計量的分類性。森林資產是在特定林地基礎上形成的立體性整體資產。在通常情況下，森林生物資產、森林景觀資產都不能離開林地和森林生態環境資產等與森林有關而又能帶來預期經濟利益的資產而獨立存在。這是因為：首先，在價值形成過程中，隨著森林由幼林→中林→成熟林的生長過程，其生態價值和景觀價值也隨之遞增；其次，在消費過程中，隨著樹木變成木材，其生態價值也隨之消亡。因此，應將兩者統一在同一核算對象上，并在實物價值的實現與補償過程中，同時考慮森林環境資產價值的損失并加以補償。
森林資產的確認與計量，既要從整體性角度，按照統一管理、全面核算、綜合考核的要求，考慮各類森林資產的相互依存、相互作用、相互影響的關系，又要從分類核算的原則出發，按照各自的特點分別采用相應的方法確認與計量。如林產品尚未收獲之前，可作為林木資產的一部分，不必單獨計量；當林產品收獲后，應作為一項存貨單獨計量。
４．生產的定位性和地域的差異性。森林資產在其生產經營管理過程中離不開林地，具有不動產的性質。因此，在市場交易分散的情況下只能實行現地交易。另外，森林資產的位置是固定在地球的某一地理坐標上，而且附屬于該位置的溫度、濕度、光照、降雨等均有一定的狀態，它們既構成了森林資產的自然位置，也是影響森林資產生長潛力的地域因素。從這一特殊性考慮，在確定森林資產的公允價值時，應不受企業未來銷售合同價格的影響。
５．經營的永續性和長周期性。森林資產經營的永續性是由森林資產經營的性質決定的，也是林業企業和人類對生存環境的要求。在我國，森林資產經營的永續性受法律保護，即由法定的程序制定各林業企業單位的采伐限額，以保證其經營的永續性。
森林資產經營周期少則幾年、十幾年，多則幾十年、上百年。從這一特殊性考慮，為了及時提供使用者決策所需的會計信息，應對森林資產按照重要性特征進行分組，以便采取不同的方法確認其公允價值，企業應選擇與市場中定價基礎相符的特征如林種、樹種、林齡等。從我國目前情況看，森林資產實物量每年自然生長增值部分的“公允價值”的再次確認與計量，應更多地利用自然科學研究的成果及森林資源調查資料，根據不同的樹種、各齡段的林木自然生長規律來加以確認與計量。
６．功能的多樣性和效益的綜合性。森林資產在企業持續經營過程中，同時發揮著多種功能，如防風固沙、保持水土、動物保護、防止噪音、調節氣候、減少污染等等，因而其又具有公共產品的性質。從這一特殊性出發，在對森林資產進行價值確認與計量時，應同時考慮其多種功能和效益的價值。在價值補償過程中，應從公共產品的角度，考慮政府補貼并將其作為收入處理。
７．外部的影響性和動態變化性。由于森林資產具有多種功能和多重效益，并與人類休戚相關，所以森林的經營，除受外部自然因素影響外，還受國家政策、法律和人類生存環境需要的影響。同時，森林資產是有生命力的資產，總是處于動態變化中。從這一特殊性考慮，即使其他條件不變，也需要定期對森林資產的價值進行再確認。
８．市場的不完備性和管理的艱巨性。市場的不完備性從多方面影響著資產價值的確認與計量，主要表現在：①市場發育的不完備。到目前為止，森林市場體系尚不成熟，特別是森林環境市場的雛形尚未形成，因此缺乏活躍市場的交易價格，這給森林資產的確認與計量帶來了困難。②交換形式的不完備。在我國，由于森林市場發育的不完備，形成了有形市場交換的特殊形式：一是森林資產在采伐前按市場化實行有償撥交，辦理買賣手續；二是森林資產折價轉讓；三是森林資產作為抵押物取得貸款；四是森林資產作為經營對象，吸引投資；五是森林資產作為標的物，采用期貨方式引資；六是經濟林木資產實行租賃經營；七是防護林實行收費制度。同時森林資產既不能倉儲，又難以封閉，容易流失，增加了資產損失的可能性和對其管理的艱巨性。
因此，從管理的艱巨性和市場的不完備性出發，在不同的情況下應采用不同的方法確定森林資產的公允價值，主要以活躍市場的報價為基礎，還可以采用最近的市場交易價格，按資產差別調整過的類似資產價格或行業基準價等來計量，并結合市場價值法（重置成本法、市場成交比較法、收益現值法、市場價倒算法等）和非市場價值評估法（如市場替代法、條件價值法等）確定。
