作者：[王運傳 金立 鄭植]
一、博弈理論的應用
博弈可以劃分為合作博弈和非合作博弈。合作博弈與非合作博弈之間的區別主要在于人們的行為相互作用時，當事人能否達成一個具有約束力的協議。如果參與人之間有一種具有約束力的協議，就是合作博弈；反之，就是非合作博弈。合作博弈的雙方都能夠從合作行為中得到收益，而這需要雙方或者更多方有充分的信息和交流。一旦雙方或者更多方不能夠進行信息交流或出現其他情況時，就難以實現一種有利于每個利益相關者的合作利益，這就形成了非合作博弈。同時，合作博弈強調的是團體理性，強調效率、公平、公正；非合作博弈強調的是個人理性、個人最優決策，其結果可能是有效率的，也可能是無效率的。
在現實中，各個利益相關者可以通過合作來取得共同利益，即利益共享、損失共擔。所以在合作中，如何做到利益分配的公平、最大限度地減少欺詐、保護弱小利益相關者，是一個社會民主和公正的標志，是一項規則科學化的標準。博弈理論應用于會計準則的制定過程，大大提高了會計準則的“三公性”（公開、公平、公正），會計準則和會計制度的形成實質上是一種合作博弈，是一種不完全契約。
１．博弈理論在會計準則制定過程中的應用。博弈理論應用于會計準則制定過程中的研究，拓展了會計準則制定的思路和方法——從一般納什均衡到子博弈精練納什均衡，從不完全信息靜態博弈到不完全信息動態博弈，體現的是會計準則的制定從不完善到相對完善，以及伴隨會計環境變遷而螺旋上升的一種動態博弈的過程。美國的會計準則制定便十分明顯地體現了上述的博弈過程。在現實中，美國財務會計準則委員會（ＦＡＳＢ）和政府機構頒布的會計準則若有漏洞，各個市場主體（各個利益相關者）特別是強勢利益相關者，就會從漏洞中千方百計地獲得利益，并且最大化其效用。而一旦會計準則制定機構發現了此種現象，就會修訂或者重新制定此類會計準則，以堵塞漏洞。這實際上是會計準則制定機構與各個利益相關者之間進行的一種社會博弈的過程。
一次博弈過程完成后，會計準則便暫時達到了納什均衡狀態，此時的會計環境便暫時處于相對的穩定性狀態。但這種均衡狀態不會持久，因為隨著會計環境的累積變化和不完全信息獲取的相對完全性，使得上述已經制定的會計準則未能涵蓋所有業務或者不適應變化了的環境或者說是有漏洞（更確切地講是由于會計準則是一場非完全性的契約，由此博弈形成的會計準則是一種相對的均衡規則，即在時間和內容上都具有相對性）。這樣，會計準則制定機構與利益相關者就必須隨著會計環境的變化而不斷進行博弈，如此循環往復，納什均衡就會不斷地被打破，并從低級的一般納什均衡向高級的子博弈精練納什均衡邁進，從不完全信息的靜態博弈向不完全信息的動態博弈邁進。同時，在整個博弈過程中，注意保護弱勢利益相關者的利益，使個人理性（各個利益相關者追求自身效用最大化的偏好）與團體理性（追求全社會福利水平最大化的偏好）趨于一致，從而提高會計準則的效力，提高整個社會的福利水平。這樣，依據博弈理論，處于子博弈精練納什均衡狀態的會計準則事實上就成為社會各界普遍理解和接受的“市場游戲規則”。
２．美國的會計準則制定機構。公認會計原則（ＧＡＡＰ）這一概念的產生，反映了美國工商界對會計實務統一化的要求。時至今日，美國準則制定機構經歷了會計程序委員會、會計原則委員會和會計準則委員會。現在的ＦＡＳＢ屬于由６個職業團體的代表所組成的財務會計基金會（ＦＡＦ）。
ＦＡＳＢ設有７位專職委員。在這７位委員中，至少有３位執業會計師或者有這方面工作能力的代表，另４位代表為其他職業團體人士。ＦＡＳＢ的７位委員雖然都是專職的，但卻代表不同集團的利益，同時ＦＡＳＢ還受到其他利益集團的影響。如：執業會計師協會（ＡＩＣＰＡ）（代表執業會計師的利益）、證券交易委員會（ＳＥＣ）、美國會計學會（ＡＡＡ）（會計學術組織，通過發表一系列的理論文獻引導或者影響會計職業界對會計原則和準則的修訂）、美國管理會計師協會（ＩＭＡ）（主要是通過發表自己的有關研究文集，并且通過參加ＦＡＦ和財務會計準則咨詢委員會，對會計原則和準則的制定施加影響）、財務經理協會等組織。
上述各個利益集團對會計準則制定的參與，保證了ＦＡＳＢ在行使職責時，能以下面一些理念為基礎：決策客觀性；考慮各個利益集團的利益；只在預期收益超過成本時才推行準則；在實施新準則時最小限度地減少對原有慣例的破壞等。由此而產生的會計準則是眾多利益集團博弈的結果，體現了會計準則的相對公平和客觀性。
各個利益集團參與博弈的途徑是經過正規程序完成的。該正規程序有著相當高的透明度（避免暗箱操作），是在反復征求意見和聽證討論下出臺的，體現了市場經濟下“游戲規則”的“三公性”。它既為政府權威機構所認可，又能夠為其他的利益相關者所普遍接受。
二、中國會計準則的制定機構設置和制定程序
（一）會計準則制定機構設置
會計準則委員會隸屬于財政部會計司，下設如下機構：
１．項目小組。隸屬于會計準則委員會，主要任務是起草具體會計準則草案（或稱研究報告）。項目小組的成員大部分沒有會計方面的實際工作經驗，主要由會計司委派。沒有會計實務經驗的人員參與的后果是會計準則的制定具有一定的滯后性，存在“頭痛醫頭、腳痛醫腳”的現象，朝令夕改，缺乏前瞻性，使會計實務人員執行起來莫衷一是。
２．核心小組。其主要工作是對項目小組起草的會計準則草案進行把關。首先是看會計準則草案的目的性如何，是否符合政府宏觀管理的需要，是否以政府的意志為導向，是否具有中國特色，另外還要看會計準則草案的實際操作性如何；其次是看會計準則與草案之間是否具有一致性，是否前后矛盾。核心小組的意見由項目小組來落實。
３．咨詢委員會，又稱專家小組。屬于會計準則的內部咨詢機構，主要是為經過核心小組把關后的會計準則草案提供咨詢意見。這種咨詢意見是封閉的、非公開的、內部的。雖然現在也有向證監會、人民銀行、稅務總局等相關國家機構征詢意見的傾向，但這種咨詢充其量是準外部咨詢方式。
（二）會計準則的制定程序
會計準則的制定一般先由項目小組提供研究報告。其產生過程是：首先是翻譯美國、英國、加拿大、澳大利亞、新西蘭等國家的會計準則以及國際會計準則，把其中適合我國國情的部分訴諸文字以構建我國會計準則草案。然后由項目小組把研究報告傳送核心小組，由其進行把關認定。兩個小組反復進行多次交流后，把最終協調好的研究報告送交咨詢委員會，咨詢內部專家意見，再經過反復的磋商，最終形成要向社會頒布和實施的會計準則。而其會計準則指南則由項目小組進行發布。由此產生的問題是：
１．會計準則立項問題。項目小組起草的研究報告常常帶有盲目性，雖然有其基本計劃，但是多與現實脫節。同時，研究報告常帶有“滅火器”的作用，會計準則的制定始終處于一種非理性的混亂狀態，缺乏系統性、穩定性和協同性。
２．項目小組成員所代表的利益相關性較差，且又不具備相關實踐經驗。廣泛利益相關者的缺位，使形成的會計準則成為一種壟斷機制下的結果，博弈的作用機制沒有充分發揮，市場經濟的自由與民主機制得不到弘揚，公平的市場原則依然只是個理想。
３．程序不足，缺乏“三公性”。會計準則制定在程序上先天不足，難免使會計準則的制定差強人意。如對會計準則制定意見的征詢僅是在行業內部（中注協、證監會等）進行，缺乏對社會公眾意見的廣泛征詢。
４．會計準則頒布后由項目小組制定準則指南易造成壟斷性。筆者建議，可以由其他部門（如中注協等行業協會）制定相關指南，以形成一個會計準則制定成員的多層次體系，體現社會各利益相關者階層的參與性。這樣在會計準則執行中的阻力會相應減小。
三、對我國會計準則制定的建議
借鑒美國的做法，并使我國會計準則制定的社會博弈過程能夠真正做到“三公性”，筆者建議采取以下措施：
１．成立中國會計準則委員會。此委員會應獨立于財政部，定性為一個民間的會計準則制定組織。
２．成立財務會計咨詢委員會。其下可設會計準則理論委員會、會計準則注冊會計師委員會和會計準則注冊金融分析師委員會等。廣泛吸納學術界和相關實務界等各個利益集團的代表，在理論上提供指導，以利于修改和完善基本會計準則，同時對一些重大的特殊的會計準則理論問題進行研究；在實踐上可以廣泛征求實務界的意見，以便制定會計準則時更有的放矢，減少盲目性和機會成本，提高前瞻性。同時，適時地對基本會計準則加以修改，以使之成為我國的會計準則概念框架結構。
３．成立會計準則委員會專題研究小組。把項目小組和核心小組納入其中，行使其原有的職能。
４．成立會計準則培訓機構。會計準則在實務中的執行需要專門的機構進行指導和教育培訓。培訓工作既可以委托給現有的一些機構（如中注協）進行，也可以成立專門的培訓機構來完成，以便把每年發布的具體會計準則準確、及時地傳遞給實務界，并對反饋意見進行收集和上傳。
５．正規程序。會計準則的制定是以正規程序為特征的，這種正規程序體現了財務報表編制者中各個利益相關集團的利益。正規程序這個特征是與以沖突為基礎的利益集團理論相一致的。ＦＡＳＢ和國際會計準則委員會（ＩＡＳＣ）是這一復雜博弈中的參與者。在這場博弈中，各個利益相關者通過各自選擇游說戰略來贊成或反對某一項擬議中的新準則。如果要使博弈的參與者們愉快地接受新準則，就必須使其感到準則制定程序是公正的，各個利益相關者集團的利益或者戰略能夠得到保證和實施或者最小程度地受到損害。這樣，他們接受新準則的可能性就會提高，同時也說明了正規程序是緩和沖突的一種方式，更是各個利益相關者集團進行博弈的一種方式。會計準則的形成過程是一個動態的博弈過程，正規程序是博弈的規則，它體現了準則制定的透明度，避免“暗箱”行為的產生。會計準則是體現各個利益相關集團利益的，使其在執行層面上能最大程度地得到各個利益集團的支持與認可，以維護會計準則制定機構的權威性和減少運行成本。
此外，要把會計準則制定程序寫進《會計法》，或者以法規或條例的形式加以確定，防止因人員更替或者換屆而使會計準則的制定程序帶有某些個人的色彩，即會計準則制定的科學性首先要體現在程序的科學性上。
６．公眾評價委員會。委員會的成員可以廣泛吸納各個利益團體的成員，以使評價者所代表的利益相關性更具有廣泛性。要賦予其相當的權利，使其對最終會計準則的頒布具有一定的發言權和權威性。
７．成立會計準則執行監管機構，建立相應懲戒機制。對于部分利益相關者為了追求自身利益最大化而違背會計準則的行為，要進行“重量級”的監督，提高其違規成本，讓違規者因違規成本的高昂而進行自律。誠信固然是職業道德教育和文化底蘊的積累，但嚴格的監管和相應的懲戒機制同樣重要。
８．組織試驗。從形式上看，制定一項新會計準則應該是有證據證明其所涉及的問題具有普遍性，并且所涉及的問題還沒有會計準則可循。應保持會計準則的穩定性，除非情況出現重大變化，否則不應該輕易修改。為了避免朝令夕改的尷尬局面，可以適當地組織試驗后，再加以推廣。
