天津 李云霞 董生玉
一、我國增值稅會計模式存在的問題
從1993年底起，財政部先后頒布了《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》、《關于增值稅會計處理的規定》、《關于對增值稅會計處理有關問題補充規定的通知》等文件，針對增值稅有關會計處理作了規定和相應補充規定，標志著我國開始實行新的增值稅制。但從這些規定的內容來看，我國現行的增值稅采取的是“財稅合一”模式，這種模式存在較多問題，主要表現在以下幾個方面：
1．“財稅合一”模式下的增值稅會計處理方法，難以兼顧會計和稅法的要求。
（l）不符合實際成本計價原則。按照實際成本計價原則，企業的各項財產物資，應按取得時的實際成本計價，即按所支付的全部價款計價。增值稅一般納稅人在購進貨物并取得增值稅專用發票的情況下實際付出的是貨物的買價、采購費用和增值稅，而按照稅法實行價稅分離核算要求，采購成本部分計入貨物成本，增值稅則計入“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目，因此所購貨物的成本只是支付額的一部分。
（2）同一會計主體的不同財產、不同會計主體的同類財產，因計價不一，使有關信息缺乏可比性。具體而言：①從單個一般納稅人企業來看，如果在購進時按規定取得了增值稅專用發票，其存貨成本中就不包括付出的進項稅額；如果只取得普通發票或取得的增值稅專用發票不符合規定，其存貨成本中則包括付出的進項稅額；即有的按價稅分離核算，有的按價稅合一核算。另外，當同一企業由一般納稅人變為小規模納稅人，或由小規模納稅人變為一般納稅人時，也會存在類似的情況，從而使同一企業的存貨成本缺乏可比性。
②從一般納稅人企業和小規模納稅人企業看，一般納稅人企業如果取得符合規定的專用發票，存貨按價稅分離核算；小規模納稅人企業不論是否取得增值稅專用發票，均按價稅合一對存貨進行核算，導致了不同類型企業的存貸計價缺乏可比性。③從一般納稅人企業和小規模納稅人企業的銷售收入看，同是含稅的銷售額100元，將其換算為不含稅的銷售額時，一般納稅人企業為85．47元，小規模納稅人企業為94.34元，顯然缺乏可比性。
（3）對賒購和賒銷的會計處理不符合公平原則。按增值稅會計處理規定，企業賒購貨物時的進項稅額不得抵扣，而賒銷時只要開出增值稅專用發票，其銷項稅額就必須予以確認。這樣處理不符合公平原則，尤其在賒銷時，還有可能產生環賬損失，對企業來講，將有可能產生雙重損失。
（4）不符合賦稅能力原則。按現行規定，當納稅人采取除商業匯票以外的結算方式銷售商品或提供勞務時，只要實現了銷售，即使企業尚未收到貨款，也要計算銷項稅額，并按規定在納稅期限內納稅。但是，如果收不到貨款，不僅企業銷售商品或提供勞務的成本費用得不到補償，還要墊交稅款，這樣就會造成企業的流動資金緊張。
（5）會計處理規定不適應稅法的變化要求。財政部頒布的有關增值稅會計處理規定及補充規定，是依據企業會計準則，按財務會計的要求制定的，而增值稅法規是根據國家的宏觀經濟政策制定的，其變更、修訂較頻繁。在我國目前仍執行統一的企業會計制度的情況下，財務會計不應該也不可能頻繁變動，這就必然使增值稅會計處理規定難以適應稅法的變化要求。
2．“財稅合一”的增值稅模式與其所處的宏觀環境不相適應。
（l）難以適應國際經濟發展的要求。近年來，世界普濟朝著國際化的方向發展，金融、資本、產品市場全球化發展的趨勢已越來越明顯，各國經濟相互依賴、互補性增強，有關各方都希望通過財務會計信息，了解受資方的財務狀況、盈利情況；了解貿易伙伴的財務和資信情況；尤其是要了解會計信息的客觀性和可比性程度。在這種形勢下，采用“財稅合一”的增值稅會計模式，就會使會計目標偏重于滿足納稅目的，而無法提示一些重要的會計信息，難以保證會計信息的客觀性。同時，采用“財稅合一”模式進行會計處理，也勢必造成與其他各國會計信息之間缺乏可比性。
（2）難以適應我國會計理論建設的需要。在“財稅合一”的會計模式下，會計理論的發展會過多地受制于國家的稅收制度，使得會計理論建設難以獨立地進行，如增值稅會計模式中的一些定義、會計處理方法的選擇直接受稅法的限制，使增值稅會計理論研究不能獨立開展，即使形成了一定的會計理論，也難以在實踐中應用，因而抑制了會計理論的發展。
隨著我國市場經濟發展和股份公司尤其是上市公司的出現，一方面使企業的會計揭示的差異性增大，另一方面各利益主體對會計揭示的內在要求增加，已初步具備了財務會計與稅務會計分離的環境和條件，以“財稅分流”的增值稅會計模式取代“財稅合一”的增值稅會計模式勢在必行。
二、“財稅分流”的增值稅會計模式
我國的增值稅會計模式應規定，平時企業財務會計按會計準則的要求對存貨的購進和銷售進行核算，期末按稅法的要求對差異進行調整，使財務會計提供的信息符合稅法的要求。由于增值稅的計算是按扣稅法計算應交稅款的，其差異只影響到當期的應交稅款，因此，對進項稅額進行調整的差異作為當期的損益處理，對銷項稅額進行調整的差異直接調整當期的應交稅款。
按現行制度規定，增值稅均通過”應交稅金——應交增值稅”和“應交稅金——未交增值稅”科目及其明細科國核算。在“財稅分流”的增值稅會計模式下，為了體現賒購、賒銷的公平性及納稅人的賦稅能力，應在“應交稅金——應交增值稅”明細科目下增設“待轉進項稅額”和“待轉銷項稅額”兩個專欄。“待轉進項稅額”的借方反映賒購貨物或接受應稅勞務應付未付的增值稅額，貸方反映支付賒購的貨物或接受應稅勞務的增值稅額；“待轉銷項稅額”的借方反映賒銷貨物或提供應稅勞務應收未收的增值稅額，貸方反映收到賒銷的貨物或提供應稅勞務的增值稅額。“財稅分流”的增值稅會計核算的步驟有：
1、保持財務會計核算的獨立性，按會計準則的要求對會計購進和會計銷售進行確認和計量。
（1）購進貸物或接受應稅勞務時，為保證會計核算資料的真實性和可比性，不論是否取得增值稅專用發票，均按規定的稅率計算增值稅額，計入“進項稅額”專欄，按應計入采購成本的金額，借記“‘材料采購”、“原材料”、“商品采購”、“管理費用”等；按規定稅率計算的增值稅額計入“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目；按實際支付的金額，貸記“銀行存款”、“應付票據”等科目。購進貨物發生的退貨，作相反的會計分錄。若采用賒購方式，按規定的稅率計算的增值稅額，先計入“應交稅金——應交增值稅（待轉進項稅額）”科目，待支付款項時，再計入“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目。
（2）銷售貨物或提供應稅勞務時，按照實現的銷售收入和按規定收取的增值稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目；按實現的銷售收入貸記“產品銷售收入”、“其他業務收入”等科目。發生的銷貨退回，作相反的會計分錄。若采用賒銷方式，按照規定收取的增值稅額，先貸記“應交稅金——應交增值稅（待轉銷項稅額）”科目，收到貨款時，再轉入“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
2．確認和計量差異。
月末，按照稅法的具體規定，確認差異項目和差異金額。通常是依據增值稅專用發票逐筆進行查找。進項稅額的差異有：購進對取得普通發票的進項稅額；購進時取得不符合規定的增值稅專用發票的進項稅額；購進貨物后改變用途的進項稅額。銷項稅額的差異有：銷售時收取價外費用的銷項稅額；企業將自產、委托加工或購進的貨物用于非應稅項目、集體福利、作為投資或捐贈等的銷項稅額。
3．在財務會計提供資料的基礎上調整差異，確定應交增值稅。
對進項稅額的調整有；①購進時收到普通發票和確認為不符合規定的增值稅專用發票的進項稅額不得抵扣銷項稅額，應從“進項稅額”科目轉出，轉作銷售費用，以使銷售成本具有可比性，借記“產品銷售費用”、“經營費用”、“其他業務支出”等科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目；②貨物購進后改變用途或發生非正常損失的進項稅額，應從“進項稅額”科目中轉出；③小規模納稅人購進貨物或接受應稅勞務支付的進項稅額，應從“進項稅額”科目中轉出，轉作銷售費用。對銷項稅額的調整：對于價外費用和視同銷售的銷項稅額，一般在收取價外費用或確認為視同銷售時，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。經上述調整后，可根據“應交增值稅=銷項稅額一進項稅額十出口退稅十進項稅額轉出一已交稅額”確定應交增值稅。
關于增值稅會計的報表列示，《關于增值稅會計處理的規定種要求編制“應交增值稅明細表”作為資產負債表的附表，稅法要求編制“增值稅納稅申報表”，兩張報表都是為了反映增值稅納稅活動的信息，但均未反映不得抵扣的進項稅額部分，尤其是本詳細列示未按規定取得專用發票的進項稅額、未按規定保管專用發票的進項稅額和銷售方開具的專用發票不符合有關規定而不允許抵扣的進項稅額。另外，在“應交增值稅明細表”中也未反映收取價外費用和視同銷售時的銷項稅額。這種報表結構不便于稅務機關對納稅人的行為進行監督，也不便于有關方面了解企業的財務活動，因此，應在相關報表中增加列報進項稅額和銷項稅額的詳細內容。
