【摘要】本文針對ABCM與BSC在我國運用中遇到的主要問題，提出要在中國成功實施ABCM與BSC，最有效的方法是把二者結合起來應用，并就此進行了理論探討和實踐分析。
一、ABCM與BSC在我國運用遇到的主要問題
作業成本管理（Activity-Based Cost Management,簡稱ABCM）和平衡計分卡（Blanced score card,簡稱BSC）是20世紀末誕生于美國的最具深刻影響的管理會計理論，但二者在我國運用遇到很大障礙。
ABCM在國外興起后，我國的一些學者也開始向國內介紹。隨著對ABC理論研究的深入，國內一些服務行業的企業開始積極探索應用ABCM，也出現了一些成功的案例。我國先進制造企業已經出現了不少ABC運行的環境特征，為ABCM的推廣提供了可行性條件，但企業整體管理工作仍然存在一定的不協調或脫節現象，對ABCM的運行會帶來一定的影響。在探討如何推行ABCM的問題時，必須考慮到如何消除這些影響、解決相關問題。
在我國雖然有一些企業使用BSC，但與BSC的初衷有些背離，BSC有各種指標，管理層借此觀察企業運行是否良好，而我國企業多種指標滲水，且多用來解決獎金發放問題。中國組織結構層級多而嚴格，縱向控制式管理，管理者的授權與員工參與意識缺乏，職能部門各自為政，相互間協調性較差。這些都給BSC的實施帶來了根本性的障礙。
針對上述問題，筆者認為，要在中國成功實施ABCM與BSC，最有效的方法是把二者結合起來運用。
二、ABCM與BSC結合運用的基礎因素
（一）ABCM與BSC都需對業務流程進行整體分析
ABCM是以ABC信息為基礎的成本管理，是作業成本法(Activity Based Card，簡稱ABC)思想的進一步延伸，而ABC是以作業為中心，根據資源耗費情況將成本分配到作業環節中，然后根據產品和服務所耗用的作業量，最終將成本分配到產品與服務中。因此，ABCM要對作業、作業鏈及價值鏈，即對業務流程全面地進行分析。
BSC的內部經營過程業務評價指標體系的設置是從價值鏈的通用模式出發，針對研究開發過程、經營過程和售后服務過程來進行系統的分析。
（二）ABCM與BSC都以客戶需求為出發點，客戶的價值增值尤為重要
從ABCM作業鏈管理的實質來看，企業通過作業為客戶提供更多的價值，客戶眼中的價值正是客戶的需要，企業從客戶提供的價值來獲得更多的利潤，客戶的價值增值尤為重要。企業借助于作業分析，區分增值作業與非增值作業，增值作業可為最終產品增加價值，缺少它會影響客戶對產品或勞務的滿意程度。對非增值作業要進行消除，對于增值作業要區分是高效作業還是低效作業，要進一步分析該類作業是否有改進的可能，其所消耗資源能否節約，盡可能地提高增值作業的效率。
BSC的客戶方面的業績指標是成功實施BSC的關鍵。BSC確定客戶方面的業績指標時，充分體現了“客戶造就企業”的思想。在市場經濟條件下，企業的成果取決于客戶，以此設計的BSC指標包括以下五個方面:市場占有率、客戶的留住率、客戶的獲得率、客戶滿意度及客戶給企業帶來的利潤率，其中客戶給企業帶來的利潤率即客戶的價值增值是關鍵性指標。
（三）ABCM與BSC都為全過程戰略管理而服務
ABCM利用作業成本核算提供的信息，面向企業全流程實施系統化、動態化和前瞻性的成本控制、預算管理、生產管理、內部價值評估以及進行顧客盈利能力分析，對于有戰略目標的組織實施具有重要作用。企業全流程具體包括市場需求分析、研究開發、產品設計、材料采購、生產、質量檢驗、銷售、售后服務等所有環節。
BSC將企業經營業績和競爭狀況的評價分為財務、客戶、企業內部業務流程和學習與成長四個維度，而所有的評價都是為實現企業的一體化戰略而進行的。BSC通過一個四維的架構來描述企業的戰略，并通過一系列財務的與非財務的評價指標引導該戰略的有效實施。
以上因素，為ABCM與BSC的結合提供了基礎。
三、ABCM與BSC結合運用的有效選擇
（一）共用作業鏈或價值鏈
由于ABCM中成本業務流程和價值鏈的內容，其本質與BSC中“內部運營”相同，可將其合二為一，共用作業鏈和價值鏈。以客戶需求為出發點，通過區分增值作業與非增值作業、分析各作業之間或作業鏈的內在聯系，優化或改進作業鏈，理想的作業鏈和價值鏈應該是使作業完成的時間最短和重復的次數最少。在共同使用作業鏈和價值鏈的過程中，以“作業”為核心，要求實質性地改進作業及其與前后的連鎖配合，并輔之以一定的業績評價手段，以達成業務過程的全面改善。在此，業績評價手段主要是BSC中針對內部業務流程維度的評價而設置的各種指標。
（二）關注多方平衡關系
在ABCM與BSC結合過程中，都為全過程戰略管理而服務。為此要關注多方面的平衡關系。這些平衡關系包括：客戶需求與作業鏈之間的平衡關系；作業鏈內部的平衡關系；內部流程業績評價指標與作業鏈、價值鏈的平衡關系；財務、客戶、企業內部業務流程與學習成長的平衡關系；長期目標與近期目標的平衡，財務指標與非財務指標之間的平衡。只有做到多方關系平衡，二者結合才能保證企業發展戰略的順利實施。
（三）注重企業內部業務流程創新
在ABCM體系中，產品或勞務消耗作業，作業消耗資源。成本動因是連接作業與資源的中介，它揭示了資源被消耗的原因，成本動因也是連接作業與產品的中介，揭示了作業被消耗的原因。成本動因隱藏在作業背后，要通過科學系統的分析才能找到。ABCM將成本管理與控制深入到作業這一層次，以確定作業成本責任制，并引入市場機制，加強企業生產過程中資源消耗的價值鏈的管理。
可見，ABCM是一個基于流程的、動態的系統。為了充分發揮其優勢，實現組織既定戰略，就必須進行流程改進、流程重組和流程創新。所以說，在ABCM框架下，作業分析是手段，作業改進是過程，實施作業成本管理再造企業流程是目標。
BSC借助于ABCM系統，獲得評價企業內部業務流程的指標，確定業務流程是否有效，從而進行業務流程再造。企業內部的業務流程要滿足客戶日益變化的需求，要實現多方平衡關系，要與企業的發展戰略謀求一致，就應當因時因地進行業務流程創新，進而實現二者的有機結合。
四、ABCM與BSC結合運用的效用
（一）BSC的運用使企業整體管理工作得到完善，為ABCM的有效實施架起了平臺
BSC通過確立相互關聯的財務、客戶、內部業務流程、成長與學習四個維度的業績評價指標，把企業抽象的戰略轉化為具體的行動。通過四個維度的因果關系可以看到，傳統的財務目標可以作為其他目標的出發點，企業要持續提供客戶滿意的產品或勞務，就要對企業的內部業務流程進行系統的分析改良，企業的不斷學習與成長是企業內部業務流程保持不斷創新的源泉，而企業學習的主體是企業的員工。因此，BSC系統把企業看成是一個有統一內部聯系的系統，且使每個員工都可以找到自己的位置，了解其工作是怎樣影響財務指標的。這樣不僅便于各部門之間的協調，而且會使員工產生認同感和成就感，進而增強了工作的積極性和主動性，企業凝聚力也隨之增強，企業的整體管理水平也隨之提高。
（二）ABCM的實施更好地解決了企業多種指標滲水問題，為BSC的運用提供了信息保障
本文原文
在新經濟環境中，企業成本管理面對著巨大的挑戰，各種技術的應用使企業成本構成發生了根本上的變革，傳統成本核算和管理所存在的問題就逐漸暴露出來，用以數量（工時、機時等）為基礎的成本核算分配方法來分配比重越來越高的間接費用和快速增加的與工時無關的費用，造成了分配結果即成本信息的扭曲，傳統的成本控制也因此失去的功效。ABCM中的作業成本計算結果較傳統成本法更為接近實際，作業成本法按實際發生的各種成本動因數量將成本庫中的成本費用分配到各種產品或勞務，為BSC的運用提供了精確的成本資料，從而為BSC的運用提供了信息保障。
（三）充分發揮了財務與非財務信息作用，實現了低成本和高效益的有機組合
ABCM與BSC是兩套不同的管理理論和管理方法，可以在企業分別實施，發生不同的成本產生不同的效益。二者結合后，一方面利用ABCM提供的精確的財務信息為企業管理有效服務；另一方面BSC在客戶、內部業務流程、學習與成長方面提供的大量非財務信息也為企業管理發揮了巨大作用。共用作業鏈和價值鏈，大大降低了運作成本，實現了低成本與高效益的有機組合。
五、ABCM與BSC在中外運-敦豪的成功運用為國內企業樹立了實踐典范
從1998年開始，中外運-敦豪在北京、上海和廣州三個合資公司實行作業成本法(Activity Based Card，ABC)，并推廣到全國的其他分公司。在深入了解各地成本結構的基礎上，中外運-敦豪將一個作業的整個流程，即從客戶打進電話要求服務一直到快遞貨品到達目的地，分解成50個成本動作，然后再壓縮成5-6個成本動因，按成本動因分配成本，以此來建立一個全新的成本體系。ABC計算的目的不僅是將共同的成本分配到產品，而是用于各種作業的資源進行計量和定價，為快遞業務服務實施重新定價策略，識別客戶價值并實施客戶管理，即實施ABCM。
中外運-敦豪對運用ABCM后取得的成果非常滿意，并繼續運用這個管理理論去不斷完善內部程序，為客戶提供更好的服務。與此同時，運用羅伯特卡普蘭的管理工具——BSC也取得了成功。中外運-敦豪首先建立了公司的遠景戰略，認為平衡主要體現在四部分的平衡：內部和外部、短期和長期、結果和動機、數量和質量。中外運-敦豪以前衡量分公司主要是用財務指標，看收入的增長是否達到標準，采用的是盈利和收款的情況等這些硬性的財務指標。結合ABCM，在平衡計分卡里重新設計了財務指標，并涵蓋了很多客戶的指標。
中外運-敦豪的成功是ABCM與BSC綜合運用的結果，它的成功為國內企業有效實施ABCM與BSC樹立了實踐典范。
綜上所述，ABCM與BSC結合運用，將極大地促進企業成本管理和戰略的實施，為ABCM與BSC在中國的運用提供了一條有益的途徑。
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