作者：[徐克英]
合并商譽(yù)指企業(yè)在合并過(guò)程中產(chǎn)生的、合并企業(yè)所支付的購(gòu)買(mǎi)成本超過(guò)被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。目前世界各國(guó)會(huì)計(jì)對(duì)商譽(yù)的定義已達(dá)成共識(shí)，但對(duì)于商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理卻有不同的理解。為此，本文將對(duì)各國(guó)合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理作一比較分析，以資借鑒。
一、世界各國(guó)對(duì)合并商譽(yù)的定性
１．合并商譽(yù)是一種永久性資產(chǎn)。該觀點(diǎn)認(rèn)為，合并商譽(yù)是一項(xiàng)可為控股公司帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)收益的資產(chǎn)，伴隨企業(yè)的發(fā)展和壯大，這種資產(chǎn)價(jià)值會(huì)永久地保持下去。因此，合并商譽(yù)應(yīng)由控股公司以資本化形式列示于資產(chǎn)負(fù)債表中。據(jù)調(diào)查，這種處理方法在世界主要公司中約占１１％。
２．合并商譽(yù)是一項(xiàng)可攤銷資產(chǎn)。該觀點(diǎn)認(rèn)為，合并商譽(yù)作為企業(yè)的一項(xiàng)資源，能在合并主體產(chǎn)生未來(lái)收入的過(guò)程中發(fā)揮作用，但其本身的價(jià)值也會(huì)因此發(fā)生損耗。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，它應(yīng)通過(guò)系統(tǒng)攤銷的方法與未來(lái)的合并收入進(jìn)行配比，以正確計(jì)算未來(lái)收益。據(jù)調(diào)查，這種處理方法在全世界主要公司中應(yīng)用程度約占５９％。
３．合并商譽(yù)是一種權(quán)益抵銷項(xiàng)目。該觀點(diǎn)認(rèn)為，合并商譽(yù)的價(jià)值不能獨(dú)立于被控股公司而單獨(dú)存在，在資產(chǎn)負(fù)債表上不能將其單獨(dú)資本化作為一項(xiàng)資產(chǎn)，并且其價(jià)值的損耗也與一般的資產(chǎn)不同，沒(méi)有充分的理由將其價(jià)值通過(guò)系統(tǒng)攤銷的方法與未來(lái)的合并收入進(jìn)行配比。因此，合并商譽(yù)應(yīng)直接在控股公司的股東權(quán)益中抵銷。據(jù)調(diào)查，這種處理方法在全世界主要公司中應(yīng)用程度約占３０％。
二、合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理
目前對(duì)合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理主要有兩種方式：
１．可攤銷資產(chǎn)模式。采用此模式的國(guó)家主要有美國(guó)、加拿大、日本、英國(guó)等。如美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第１６號(hào)意見(jiàn)書(shū)規(guī)定：“所購(gòu)入的凈資產(chǎn)以其公允價(jià)值記賬，購(gòu)買(mǎi)價(jià)格超過(guò)所購(gòu)入的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值部分記為商譽(yù)，并以直線法攤銷。”當(dāng)購(gòu)買(mǎi)價(jià)格低于被合并凈資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)。負(fù)商譽(yù)按比例沖減所購(gòu)入的非流動(dòng)性資產(chǎn)（除可上市的長(zhǎng)期股票和債券投資外），直至沖減為零后仍有余額的，則作為遞延貸項(xiàng)在不超過(guò)４０年的期限內(nèi)攤?cè)敫髌谑找妗６鴩?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第２２號(hào)規(guī)定：“商譽(yù)應(yīng)在其使用年限內(nèi)系統(tǒng)攤銷，這里存在一個(gè)允許推翻的假定，自初始確認(rèn)起，商譽(yù)的使用年限不超過(guò)２０年，如果這一假定不成立，企業(yè)應(yīng)在最佳估計(jì)的使用年限內(nèi)攤銷商譽(yù)，并至少每年估計(jì)一次商譽(yù)的可收回金額，以確定是否發(fā)生了減值損失。”對(duì)于負(fù)商譽(yù)，該準(zhǔn)則規(guī)定：“如果負(fù)商譽(yù)與購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的購(gòu)買(mǎi)計(jì)劃中確認(rèn)并能可靠計(jì)量的預(yù)計(jì)未來(lái)?yè)p失和費(fèi)用有關(guān)，但并不代表購(gòu)買(mǎi)日的可辨認(rèn)負(fù)債，那么，這一部分負(fù)商譽(yù)應(yīng)在未來(lái)的損失和費(fèi)用得到確認(rèn)時(shí)在損益表中確認(rèn)為收益；如果負(fù)商譽(yù)與那些在購(gòu)買(mǎi)日能夠可靠計(jì)量的可辨認(rèn)的預(yù)計(jì)未來(lái)?yè)p失和費(fèi)用無(wú)關(guān)，那么，這些負(fù)商譽(yù)應(yīng)按下述方法在損益表中確認(rèn)為收益：①如果負(fù)商譽(yù)不超過(guò)所取得的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值，就根據(jù)所取得的可辨認(rèn)應(yīng)折舊或應(yīng)攤銷資產(chǎn)的加權(quán)平均剩余年限，用系統(tǒng)方法確認(rèn)為收益；②如果負(fù)商譽(yù)的金額超過(guò)取得的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值，就應(yīng)立即確認(rèn)為收益。”
２．靈活處理的模式。墨西哥、印度以及除英國(guó)以外的歐盟國(guó)家對(duì)合并商譽(yù)的處理都采取靈活的規(guī)定，既可以將合并商譽(yù)資本化為一項(xiàng)可攤銷資產(chǎn)，又可將其直接沖減控股公司的股東權(quán)益，其中瑞士還允許將合并商譽(yù)資本化為一項(xiàng)不可攤銷的資產(chǎn)。如荷蘭規(guī)定合并商譽(yù)應(yīng)在不超過(guò)５年的期限內(nèi)攤銷，若有足夠理由說(shuō)明商譽(yù)可合理地分?jǐn)傊凛^長(zhǎng)期限，可以按超過(guò)５年的期限攤銷，但不得超過(guò)１０年。德國(guó)的做法別具一格，允許企業(yè)合并可采用賬面價(jià)值法或重估法。所謂賬面價(jià)值法合并，就是子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值與母公司投資的賬面價(jià)值（投資成本）相比較，產(chǎn)生的差額先在有關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目及其市場(chǎng)價(jià)值范圍內(nèi)增加或減少，將剩余的借方差額確認(rèn)為商譽(yù)。至于重估價(jià)值法，是指子公司重估凈資產(chǎn)不能超過(guò)其投資成本。這兩種方法均不產(chǎn)生貸方差額。德國(guó)要求企業(yè)對(duì)合并引起的借方差額應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)加以反映。
三、我國(guó)合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理
我國(guó)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》）指出：“母公司對(duì)子公司權(quán)益性資產(chǎn)投資項(xiàng)目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵銷。抵銷時(shí)發(fā)生的合并價(jià)差在合并資產(chǎn)負(fù)債表中以‘合并價(jià)差’項(xiàng)目在長(zhǎng)期投資項(xiàng)目中單獨(dú)反映。”此處的“合并價(jià)差”在美國(guó)被稱為“未攤銷差價(jià)”，其一般做法是按其具體組成分解到各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債（屬于資產(chǎn)升值部分的，分解到各項(xiàng)具體升值資產(chǎn)上，使這些資產(chǎn)按公允價(jià)值列示；屬于商譽(yù)部分的則作為商譽(yù)單獨(dú)列示），合并資產(chǎn)負(fù)債表中不出現(xiàn)“未攤銷差價(jià)”項(xiàng)目。值得一提的是，我國(guó)的合并報(bào)表上所反映的合并價(jià)差的性質(zhì)較美國(guó)的“未攤銷差價(jià)”來(lái)得復(fù)雜。它不僅包括前述母公司對(duì)子公司的投資額與其占子公司所有者權(quán)益的份額之間的差額（含未單獨(dú)列示的商譽(yù)），還包括長(zhǎng)期投資中內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵銷發(fā)生的差額。而且由于《暫行規(guī)定》未要求對(duì)合并價(jià)差進(jìn)行攤銷，這意味著合并價(jià)差（含未單獨(dú)列示的商譽(yù)）將以原始金額始終列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。
不攤銷合并價(jià)差會(huì)導(dǎo)致與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》（以下簡(jiǎn)稱《投資準(zhǔn)則》）中股權(quán)投資差額攤銷的規(guī)定不一致。《投資準(zhǔn)則》規(guī)定：“長(zhǎng)期投資采用權(quán)益法核算時(shí)，投資企業(yè)的初始投資成本與應(yīng)享有的被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，作為股權(quán)投資差額，按一定期限平均攤銷，計(jì)入損益。”從理論上說(shuō)，投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額是由于低估或高估資產(chǎn)、負(fù)債或存在未入賬的商譽(yù)造成的。可見(jiàn)，《暫行規(guī)定》中的合并價(jià)差（含未單獨(dú)列示的商譽(yù)）與《投資準(zhǔn)則》中的股權(quán)投資差額發(fā)生抵觸，對(duì)兩種性質(zhì)相同的差額卻作不同的處理。從我國(guó)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)規(guī)范的協(xié)調(diào)性考慮，這顯然是不合適的。另外，我國(guó)目前的資產(chǎn)評(píng)估體系正日趨規(guī)范化，相關(guān)的資產(chǎn)評(píng)估法規(guī)、中介機(jī)構(gòu)、技術(shù)方法均已得到較快發(fā)展，其可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值信息應(yīng)當(dāng)是可獲取的。因此，完全可以區(qū)分投資成本與所購(gòu)入的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額。為此，我國(guó)《暫行規(guī)定》應(yīng)在這方面進(jìn)行修正，將合并價(jià)差區(qū)分為兩部分內(nèi)容：先確認(rèn)母公司所購(gòu)入的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的升貶值，再確認(rèn)商譽(yù)（或負(fù)商譽(yù)），針對(duì)不同的內(nèi)容規(guī)定相應(yīng)的轉(zhuǎn)銷或攤銷方法，與相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范保持一致。
合并價(jià)差中的商譽(yù)在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中被規(guī)定為系統(tǒng)攤銷項(xiàng)目，而我國(guó)不攤銷合并商譽(yù)，主要是考慮到我國(guó)特定的會(huì)計(jì)環(huán)境，即會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平相對(duì)較低，而合并商譽(yù)的攤銷又相當(dāng)復(fù)雜。但是，母公司的投資成本往往可能超過(guò)所購(gòu)入子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)格的一倍甚至更多，在這種情況下，如果不攤銷合并價(jià)差（含合并商譽(yù)），集團(tuán)的凈收益和資產(chǎn)就會(huì)被嚴(yán)重歪曲，合并會(huì)計(jì)報(bào)表也就失去了其應(yīng)有的作用。因此，如果我國(guó)《暫行規(guī)定》能將合并價(jià)差分為母公司所購(gòu)入的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的升貶值和商譽(yù)（或負(fù)商譽(yù)）兩部分列示，《暫行規(guī)定》就可針對(duì)商譽(yù)（或負(fù)商譽(yù)）規(guī)定合理的攤銷方法和年限。
