作者：[謝獲寶 王茜]
隨著各種金融機構的興起和加入ＷＴＯ后外資銀行的進入，我國商業銀行面臨著來自國內外的巨大競爭壓力。因此，商業銀行必須通過加強內部管理來降低成本，提高資產質量和盈利能力。作業成本法（ＡＢＣ法）是以作業為基礎，通過對作業成本的確認、計量而計算產品成本的方法。相比傳統成本分配方法，它能夠提供更準確的產品（包括服務）成本信息，為企業的管理決策和業績評價提供更相關的信息依據。
一、作業成本法的基本原理及步驟
它與傳統成本分配方法最大的區別在于，不是以產品產量、人工工時或機器工時等單一的標準分配間接費用，而是著眼于費用或資源的來源，把間接費用的分配和產生這些費用的原因（成本動因）聯系起來，通過成本動因來確認和計量作業量，以作業量作為分配間接費用的合理基礎，進而最終得到各種產品和服務的成本。
根據其基本原理，以ＡＢＣ法計算產品成本，一般可分為以下三個基本步驟：第一步，確認作業及作業中心，并按同質作業建立作業成本庫，即確認企業為制造或銷售產品或服務所要做的工作，也就是確認耗用資源的作業；第二步，以資源動因為基礎將間接費用分配到作業成本庫，即確認每個作業成本庫消耗的資源；第三步，確認成本動因，將歸集在各個成本庫中的間接費用按最終產品消耗的作業動因數量比例的大小進行分配，計算出產品生產過程中各項作業成本，最終確定產品成本。
二、商業銀行傳統成本分配系統的弊端
近年來，日益完善的政策消除了銀行間的不平等競爭，使商業銀行的存貸利差不斷縮小，銀行間的競爭日益激烈。當價格成為現代商業銀行競爭的重要部分時，各商業銀行都面臨著巨大的利潤壓力，他們在關注金融創新和服務的同時，不得不將注意力集中于其所提供的各種產品或服務的成本上。顯然，在傳統成本分配系統之下，商業銀行不能像制造企業那樣得到每種具體產品或服務的成本，因而由于往往只重視存款總額和貸款總額，而導致業務量增長，成本上升，利潤下降的結局。
這種沒有考慮資源消耗，以存貸總額的大小來衡量業績的方法經常會產生錯誤的評價結果。另外，銀行為了保留客戶，通常會鼓勵客戶在賬戶中保持一定的余額，享受銀行的服務，但實際上反而使銀行在這些賬戶或服務上發生損失。例如，一個保持穩定余額１０ ０００元的賬戶與１０個每個余額為１ ０００元的賬戶的資金總額看起來是相等的，但是前者能比后者獲得更高的利潤。原因很簡單，因為二者帶來的收入是相同的，而１０個賬戶的交易成本卻比１個賬戶大得多。
在傳統成本分配系統下，銀行還缺乏對客戶盈利性的分析，從而不能進行有效的客戶管理。通過Ｒｏｂｅｒｔ Ｂ Ｓｗｅｅｎｅｙ 和Ｊａｍｅｓ Ｗ Ｍａｙｓ對Ｆｉｒｓｔ Ｔｅｎｎｅｓｓｅｅ Ｎａｔｉｏｎａｌ Ｃｏｒｐ．以定額存單（ＣＤｓ）為對象的研究，表明銀行３０％的客戶帶來了８８％的利潤，４０％的客戶帶來了１９％的利潤，而３０％的客戶使銀行損失了７％的利潤。使銀行發生損失的原因就在于９０天期＄５００的存單，如果以１％的利率計算，一年可獲得＄５的收入，但由于一年內要重開４次賬戶，使得獲得的收入明顯小于４次交易過程發生的成本。從以上分析表明客戶對銀行的貢獻率是不同的，銀行不應將服務或營銷分攤在每個客戶身上，而應充分關注重要客戶。
在ＡＢＣ法下，通過對客戶或產品的分類，根據作業來確定特定產品或服務的成本信息，銀行就可以得到更充分、準確的客戶信息，消除或縮減那些不能盈利的產品或服務，開發能為銀行帶來利潤的新品種。但是，即使許多商業銀行認識到簡單成本分配法下的種種弊端，仍不愿采用ＡＢＣ法，因為他們簡單地認為建立和保持ＡＢＣ系統比簡單成本法需要更多的成本，然而事實正好相反，ＡＢＣ法帶來的好處大大超過其需要付出的成本。
三、銀行運用作業成本法的優勢
１．提高了成本控制能力。在ＡＢＣ法下，能夠較準確地分析成本發生的動因，使得成本控制更有針對性。例如，如果一個部門成本過高，決定縮減１０％的成本。在簡單成本法下，很難分析哪些是應該被縮減的業務。但在ＡＢＣ法下，可以很明確的知道各項產品或業務的成本，銀行很容易做出縮減盈利能力差的那部分業務的決策。
２．提高了評價客戶盈利水平的能力。間接費用按單一分配標準進行分配會掩蓋重要客戶與一般客戶、新客戶和舊客戶之間的差異。通過確定作業成本，可以更好地了解幾者之間的差異，為客戶管理提供更充分的信息。例如，熟悉的客戶的財務狀況就可以加速信用分析的過程，所以保持老客戶關系比建立新客戶關系花費的成本要少。ＡＢＣ法促進銀行發展潛在客戶關系，更鼓勵銀行與能帶來高盈利的現有客戶保持穩定的關系。
３．提高了衡量產品或服務盈利性的能力。ＡＢＣ法能夠較準確地確定各種產品或服務發生的作業成本。利用這些成本信息，銀行可以確定哪些作業是必需而且能帶來價值。在設定一個盈利目標后，根據作業及其成本，銀行可以確定足夠補償作業成本的產品價格，放棄那些成本超出市場價格或不能被市場接受的產品。在傳統成本法下，產品的價格是受市場條件影響的，為了保持競爭優勢，銀行常常經營那些不盈利的業務。而在ＡＢＣ法下，這樣的錯誤決策會被有效地避免。
４．提高了業績計量及評價的能力。ＡＢＣ法的采用產生了大量有助于業績計量和考核的數據與信息，如作業成本信息可用于評價個人或部門的責任履行情況。有些信息是非財務信息，如一些資源動因和作業動因，有助于管理人員從非財務角度進行業績評估。此外，通過使用合適的成本動因，能使得成本指標更為準確，以此為依據作出的業績評價，使其可靠性更高。
四、如何在銀行建立作業成本系統
在商業銀行中運用ＡＢＣ法，就是把銀行看成是為滿足客戶需要形成的一系列前后有序的作業集合體；其基本原理就是金融服務消耗作業，作業消耗資源，并導致作業成本的發生。由于商業銀行金融服務品種繁多，業務繁雜，因此首先要明確商業銀行的主要作業。目前，商業銀行的主要業務包括存款業務、貸款業務、結算業務、中間業務、信用卡業務等。這些業務構成了銀行的主要作業，每一主要作業又由一系列小的作業組成，可以根據銀行業務范圍的實際情況進行確定。由于每項作業都消耗了銀行的資源，導致了成本的發生，因此應先將相關成本歸集到各主要作業中。例如，存款業務的主要成本是利息支出和人員工資；貸款業務的主要成本是人員工資；結算業務和信用卡業務的主要成本是網絡通訊費、網點設備費和人員工資。接下來應該確定與作業成本存在因果關系的成本動因，就是明確什么因素直接與作業成本的變動相關，銀行就可以以成本動因為標準將作業成本分配到最終產品和服務上。在商業銀行中，不同的金融服務品種消耗作業的性質不同，因而成本動因也不同，銀行可以根據具體服務品種選擇經濟業務量驅動、時間驅動和資金規模驅動等動因。例如，存款業務中利息支出與存款數額直接相關，存款額越大，利息支出越多，所以應選擇籌資規模作為成本動因；貸款業務中人員工資與貸款項目花費的時間直接相關，可以以員工工作時間作為成本動因；結算業務和信用卡業務發生的網絡通訊費和人員工資與受理結算業務的頻率相關，應選擇業務量驅動。
本文擬以商業銀行的貸款業務為例具體介紹ＡＢＣ法計算成本的步驟：
１．定義相關作業。首先，了解某部門或某業務的整個業務流程，然后確定實際發生的作業。以貸款部門為例，首先必須從主要業務人員（包括信貸員和信用分析員等）那里獲得整個工作流程的信息，通過這些信息確定實際發生的作業。如商業銀行發放貸款的過程由以下作業組成：①接受貸款申請；②信用分析；③貸款調查；④貸款審批；⑤簽訂借款合同；⑥貸款發放；⑦貸后檢查；⑧貸款歸還。其次，通過了解銀行工作人員在一周內的工作，將這些作業分配給每個工作人員。例如，信用分析員的作業包括：①將客戶財務數據錄入分析軟件；②將信用文件錄入客戶數據庫；③準備信用報告；④分析信用情況。在了解業務流程的過程中，有可能發現存在無價值增值的活動，應盡量消除或減少這些活動。
２．進行工時計算。就是確定銀行工作人員花費在每個作業上的時間。計算方法有很多，一種方法是使用日志簿，即讓員工在每日將花費在作業上的時間記入日志簿。另一種成本較低的方法是詢問工作人員平均一周內花費在各種作業上的時間，以此作為計算依據。由于這種方法估計的成分很大，因而不太精確，適合于業務流程不太復雜，作業不會發生太大變化的部門。值得注意的一點是，在采用ＡＢＣ法時，有些企業為了得到比較精確的數據，將工時測量過程復雜化，反而導致結果失敗，因此應盡量建立簡單易行的過程。
３．分析成本結構。一旦確定了作業工時，就可以分配作業成本了。例如信貸部門的成本包括：整個信貸部門全體職工（包括信貸員、信用分析員與相關人員）的工資、員工發生的相關費用（租賃費、電話費等）、直接成本（如信用報告）、系統支持成本（折舊和貸款系統的維護費）以及其他費用（如咨詢費）。為了計算總成本，可以先將這些成本根據不同類型的工作人員花費的時間及相關作業成本計算平均每小時的成本率，再以每小時的成本率乘以花在某項業務的總時間，確定某項業務的成本。例如，一個信貸員的工資是每周１ ０５０元（約每小時２６元），加上與吸引貸款相關的支出，如電話費、租賃費和其他費用（每小時１４元），得到信貸員吸引貸款的作業成本是每小時４０元，如果每項貸款花費信貸員１２個小時，則銀行在吸引每項貸款申請上花費的成本是４８０元。
４．確定業務量。得到了準確的業務量數據，再乘以業務的單位成本就容易將總成本分配到不同的部門或產品，從而確定不同部門或產品的利潤。這時，各產品或服務、新客戶和老客戶、不同業務的盈利信息一目了然。銀行很容易作出正確決策，進行流程再造或開發新品種。值得注意的是，在確定業務量時應充分考慮到季節性因素。因為銀行在高峰期時業務頻繁，所花費成本較大，收入也較大，但在淡季時，收入萎縮，但是一些固定成本仍要發生，因此會產生不同時期利潤的波動。所以應考慮銀行業務的季節性因素，以避免成本計算產生較大誤差。
５．保持和改進。隨著組織機構、業務流程的變化，不斷地改進ＡＢＣ系統的信息是一個完整的ＡＢＣ系統所必需的，這一點常常會被忽略。當業務流程改變或開發出新產品時，必須對ＡＢＣ系統進行改造和升級，從而獲得準確的成本信息，否則ＡＢＣ法無助于消除不能帶來價值增值的流程。
當然，貸款業務成本的計算只是整個銀行成本管理系統的一部分，銀行的服務品種不同，其計算成本的方法及標準也不同；即使是同一種業務，由于不同的銀行內部管理或工作流程不同，他們的成本計算方法也存在著一定的差異。因此本文僅是為商業銀行提供了一種新的成本管理方法的理念和程序以供借鑒，即用ＡＢＣ法分析成本，實施內部控制，以達到提高銀行管理層決策的能力、增強產品和服務的盈利能力、最終提高自身競爭力的目的。
