【摘要】基于“委托——代理”關系下的審計三角關系是一個美麗的謊言。由于審計三方勢力的不均衡，三方的角色錯位與思維沖突，使傳統的三角審計關系受到各方置疑。本文嘗試構建天平模式的審計關系，以期發揮審計三方各自的作用。
安然、銀廣廈等造假事件已經過去多時，但人們對上市公司提供真實會計信息、注冊會計師盡職審計的關注一點沒有減少，反而隨著一直被奉為神靈的“四大”在中國的頻頻觸礁，大有愈演愈烈的傾向。究其原因，國內外不少專家學者提出了自己的見解，都認為目前審計關系失衡及由此產生的關系人之間的信息不對稱，才是審計失敗最根本的原因（張連起，2001）。如何構建新的審計關系將是本文討論的著重點。
一、三角審計關系的角色錯位與思維沖突
在現代資本市場中，由于股權的分散使得真正意義上的委托人——全體股東行使委托權已經不可能，于是委托權逐步下移至管理層。隨著委托權的下移，財產所有者的監督意愿在企業代理關系鏈增長的過程中不斷被削弱，于是股東這一理想委托人與現實管理層的角色產生了錯位。本來被審計的應該是管理層的受托責任，但審計對象往往具體化為財務報告。一方面無限責任本來是約束注冊會計師本人的，但現實的《審計約定書》將這一角色變成了會計師事務所。所以角色的錯位導致審計理想秩序難以實現，角色傾向的位移與不對應使得審計的復雜性增強，審計的社會功效下降（馮均科，2003）。（如表一）
另一方面在審計行為中，被審人往往希望審計人能夠查驗會計信息的真實與完整，至于委托人如何使用經過審計的會計信息是委托人自己的事。審計人則基于獨立審計準則，認為提供會計資料是被審人的責任，他們只是發表審計意見，審計意見不保證會計資料百分之百準確；委托人基于受托原則，認為被審人應該及時披露、提供真實的會計信息，審計人應該保證經過審計的會計信息的可靠性。所以，三方邏輯思維產生了沖突，影響了審計過程中的溝通。（如表二）
二、三角審計關系—— 一種在現實中不成立的假設
基本的數學常識告訴我們，三角形結構是最穩定的。所以現實生活中的許多事物都以三角形形態出現，如現代民主社會的“三權分立”。但我們似乎忽略了三角形穩定的基本前提——兩邊之和大于第三邊！如果沒有任何兩邊之和大于第三邊這個條件，三角形根本無法建立，穩定自然無從談起！隨著企業經營活動和財務關系的日益復雜化、股權分散性和流動性的增強，以及中小股東“理性冷漠”和“搭便車”的心態，“股東中心主義”的公司治理模式逐漸蛻變為“董事中心主義”治理模式，甚至向“經理中心主義”轉變，“內部人控制”的現象日趨嚴重，再加上三者之間的信息不對稱，信息的需求間存在著一定程度的利益沖突，信息的供求雙方也缺少必要的溝通，使得提供有用信息的可能性大大降低了，于是審計關系就出現了扭曲。在審計關系中，管理層通過手中掌握的大量信息，肆意蒙蔽委托人，威逼利誘注冊會計師合謀造假；委托人迫于自己掌握的信息資源有限，沒有能力去真正了解公司的實際情況，只要股價高高在上即可；而注冊會計師一方面受到來自管理層的不合作或者利誘威迫，一方面承受著社會公眾的巨大壓力。于是，三者之間的勢力出現了嚴重的不平衡：管理層的勢力遠遠大于委托人、委托人的勢力遠遠大于注冊會計師。如此情況之下，如何能夠形成三角牽制的局面？所以構建穩健的三角關系只能是一個現實中不成立的假設！
三、審計關系的重構
基于上述分析，筆者認為對現代審計關系，必須重新認識和重構。
（一）上市公司是公眾的，第三關系人（審計委托人）應定位為“社會公眾”或“利益相關者”
根據“利益相關者”理論，公眾與上市公司保持著千絲萬縷的關系。事實上，在現代經濟社會，隨著社會的發展，企業更為重視自己的社會責任，一個企業首先是社會的企業然后才是盈利的企業。一個企業如果沒有認識或者忽視自己的社會責任，那么這個企業會浪費社會資源，最終會被社會所淘汰。另一方面社會中每一個公眾都是這個企業的利益相關者，公眾關心企業的業績，而企業經營的波動會通過企業的員工、產品、服務影響社會及其公眾。安然等事件給社會公眾帶來強烈的震撼就是最好的例證。在這種意義上，公眾與社會利益息息相關，所以筆者認為，上市公司的審計委托權不只是屬于股東，而是屬于公眾或者利益相關者的。
（二）三個關系人的關系應該是天平關系，而非三角形關系
以社會公眾或者利益相關者作為審計委托人，為了正確均衡注冊會計師與被審單位的關系，正確劃分審計責任和會計責任，筆者認為應該改變傳統三角審計關系，變為天平審計關系。審計的第一關系人注冊會計師與第二關系人被審單位處于天平的兩端。他們之間是一種審計責任和會計責任的關系，兩者之間的責任相互平衡。而作為第三關系人的社會公眾則是審計關系中的支點。公眾與天平兩端的關系人都是“委托——代理”的關系。對于注冊會計師，委托其對被審單位的經營業績和營運情況進行審計；而對于被審單位，委托其對企業進行經營，謀求企業的發展壯大，為社會作貢獻。任何一方無視社會的委托責任，將會永遠被社會所淘汰。（如圖一）
四、重構審計關系的意義
（一）均衡了各方勢力，平衡了會計責任和審計責任
在現代審計工作中，獨立性是注冊會計師賴以生存的基礎。而要保持注冊會計師的獨立性，其實質就是保持與被審單位的利益沖突。在以往的審計關系中，注冊會計師無可避免地夾在股東和經營者中間，左右為難，所以對于獨立性的保持往往是有心無力。現在不管是被審單位的會計工作還是注冊會計師的審計工作都需要對公眾或者利益相關者負責，任何一方都無法給對方施加任何的干擾，這樣注冊會計師的獨立基礎才能得以保證，被審單位誠實守信的社會土壤才能夯實。由于注冊會計師和被審計單位處于天平兩端，兩者的責任劃分清楚，不存在誰的責任被替代或者誰的責任減輕或者免除；更重要的是使得注冊會計師與被審計單位的責任劃分有個清晰的度量標準。審計關系中的三方都各司其職，充分發揮審計在經濟生活中的作用，真正體現審計的代理責任的精義。
（二）劃清第二、第三關系人界限，積極發揮獨立董事的作用
獨立董事是指與公司管理層沒有個人和經濟利益上的聯系，能獨立地監督管理層行為的董事。根據《OECD（經濟合作組織）公司治理結構原則及注釋》中指出，“獨立的董事會成員能對董事會的決策作出重大貢獻，對董事會和經理層的業績作出客觀評價。另外，當經理層、公司和股東在某些方面利益不一致時……他們卻能發揮重要的作用。”根據中國證監會于2001年8月出臺的《在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》，設立獨立董事的目的是為了維護中小股東的合法權益。在現實操作中，中小股東是一個泛指的概念，沒有具體的指向，卻有具體的范疇——因為中小股東是變動的，但社會每一個公眾都是上市公司的潛在股東，所以獨立董事代表中小股東其實質就是代表社會公眾。在新的審計關系架構下，由于劃清了第一關系人和第三關系人的界限，明確了社會公眾是審計的最終委托者，獨立董事能更多地代表社會公眾的意愿。這樣委托注冊會計師進行審計的工作就可以依靠獨立董事的權力，由獨立董事獨立、公正地選擇稱職的注冊會計師進行審計，這樣更能積極發揮獨立董事在公司治理中的作用。一方面可通過行使選擇注冊會計師進行外部審計的權力，制約內部控股股東利用其控制地位做出不利于公司和外部股東的行為；另一方面還可以充分依靠審計的結果，監督管理階層，抑制內部人控制帶來的問題。
（三）將社會公眾置于天平的底部，鞏固了市場基石
在新的審計關系架構中，公眾成為了審計關系的基礎。如果公眾對上市公司或注冊會計師不信任，社會審計系統將失去存在的基礎，審計行業將失去存在的價值。所以我們要更加注意保護公眾的權益，例如完善相關的民事訴訟法律，完善《公司法》中有關責任人的處理，完善相關的集體訴訟制度來保護投資者的權益。
將社會公眾置于審計關系的天平底部，可以更加有效地發揮獨立董事的作用，讓獨立董事代表社會公眾監督上市公司。根據中國證監會公布的《指導意見》，賦予獨立董事6項特別職權——重大關聯交易提前認可、提議聘用或解聘會計師事務所、向董事會提議召開臨時股東大會、提議召開董事會、獨立聘請外部審計機構和咨詢機構、公開征集投票權。這六項職權，恰恰與前面所說的獨立董事代表公眾利益有異曲同工之妙。所以將社會公眾置于審計關系的天平底部，賦予獨立董事代表公司訴訟的權利。當獨立董事發現執行董事的違法事項時，可以以上市公司的名義對執行董事提出訴訟，依靠國家強制力來糾正其行為，鞏固了市場基石。
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