【摘要】政府與非營利組織會計課程體系構建存在不同的模式。本文探討了政府會計、預算會計和非營利組織會計的關系，根據MPAcc教育目標和特點，提出了構建政府與非營利組織會計（MPAcc層面）課程體系的相關建議。
政府及非營利組織會計屬于一門新興課程，與其相近的課程主要是預算會計（又稱政府與事業單位會計），由于歷史原因和現實認識的差異，這兩門課程在內容上既相互交叉又相互矛盾，造成政府與非營利組織會計課程內容體系設置的一些障礙和困惑。MPAcc教育在我國剛剛處于起步階段，規范大綱的編寫和教材建設迫在眉睫。所以，厘清政府與非營利組織會計課程和預算會計課程內容體系的關系，既具有理論價值，也具有重要的現實意義。
一、預算會計、政府會計和非營利組織會計
（一）預算會計（Budgetary Accounting）
我國和西方國家都有預算會計的概念，但二者的含義不同。美國也有如同我國的預算會計（Budgetary Accounting）名稱，但涵義不同。美國的預算會計是指記錄預算的會計。預算會計是政府預算與政府會計結合，通過預算賬戶記錄和報告預算執行情況的控制程序。
我國現行的預算會計是我國特有的會計術語。預算會計是各級政府財政部門和行政事業單位采用一定的技術方法核算、反映、監督國家預算執行情況及其結果的一種專業會計。預算會計與國家預算緊密相連，有國家預算的單位、組織就有預算會計；沒有預算的單位，也就無所謂預算會計。我國現行的預算會計都與國家預算有著不同程度的關系，有的是直接為國家預算的執行和管理服務的，有的是在其發展中起源或脫胎于執行國家預算。我國現行的預算會計組成體系與國家預算體系相一致。國家預算按照預算收支范圍，可分為總預算和單位預算兩類，各級總預算由各財政部門負責組織執行，各級單位預算由各級行政事業單位負責執行。預算會計也相應地由總預算會計和單位預算會計組成，其中，單位預算會計包括行政單位會計和事業單位會計。財政總預算會計是用來核算、反映、監督國家（政府）預算執行情況和財政周轉金等各項財政性資金活動情況的會計。行政單位會計是各級各類行政單位核算、反映和監督單位預算執行情況和結果的會計。事業單位的活動目的是為社會公益服務，資金來源是國有資產。行政單位和事業單位在單位性質、職能、預算管理辦法等方面存在明顯的區別，故區分為行政單位會計和事業單位會計。另外，中國人民銀行在辦理國庫業務過程中設立的國庫會計、中國銀行在辦理基建撥貸款過程中設立的基本建設撥貸款會計以及稅務部門在辦理稅款征解過程中設立的稅收會計也屬于預算會計的范圍。
（二）非營利組織會計（Not-for-profit Organization Accounting）
國外非營利組織區分為公立和私立兩種。公立非營利組織（類似于我國的事業單位）主要依靠政府撥款運營，視同公務單位，納入政府會計體系；私立非營利組織（我國稱為民間非營利組織）的財務收支活動因具有特殊性而自成體系，它們采用的會計稱為非營利組織會計。在美國，非營利組織會計根據國家法律、資源提供者的財務約定和財務會計準則委員會（FASB）制定的公認會計原則進行確認、計量、記錄和報告。
（三）政府會計（Government Accounting）
政府會計是從西方國家引進的概念。政府會計主要用于確認、計量、記錄和報告政府和政府單位財務收支活動及其受托責任的履行狀況。西方政府會計是一個廣義的概念，其主體既可以是一級政權政府，也可以是公務單位和公立非營利組織甚至公營企業。如果按照功能進行劃分，則可以認為政府會計主要包括財務會計、成本會計和管理會計等。
（四）從上述分析中可以得出以下幾點結論
１.政府會計本身并不等同于預算會計：從組織核算的角度看，政府會計是根據財務分類組織的，而預算會計是根據預算分類組織的；從反映交易的范圍看，預算會計賬戶相對簡單，覆蓋的交易范圍相對狹窄；從財務報表角度看，政府財務報告不等同于預算報告，報告的側重點會有所不同。簡言之，預算會計并不能代替或代表政府會計。２.我國預算會計與西方國家的預算會計并不是同一層次的概念。從會計主體范圍角度看，更接近于西方國家的政府會計。進一步講，我國預算會計實際上也承擔了政府會計的職能，不僅反映預算執行情況，而且也反映了政府的資產負債信息，盡管后者不夠完整。所以筆者認為，我國目前的預算會計無論從主體還是核算內容角度都更接近于西方的政府會計。由于我國理論界目前關于政府會計的定位尚未形成一致意見，這僅代表筆者個人的觀點。
二、預算會計和政府與非營利組織會計課程內容體系現狀
（一）預算會計課程內容體系
由于預算會計在我國有著特定的含義，所以預算會計課程不涉及中外差異比較問題，一般主要介紹我國的財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計。
實質上，預算管理是一個嚴密的體系，除了財政部門、行政單位和事業單位執行政府預算外，預算資金管理過程還需要其他相關部門的參與。例如，預算資金的收納、入庫、劃分和報解等，并不是由財政部門直接進行的，而是分別由國庫、稅收征管部門進行的。所以，國庫會計、稅收征解會計和基本建設撥貸款會計都是預算會計的有機組成部分。實際情況雖然如此，但是在預算會計課程內容中，除了偶爾提及國庫會計之外，稅收會計和基本建設撥貸款會計則基本被排除在外。
（二）政府與非營利組織會計課程內容體系
政府及非營利組織會計的稱謂源于西方，所以這門課程從頭至尾都會貫穿中西比較的問題，基本上采用了“中國＋西方”的模式。從基礎理論開始，就要以西方的政府會計理論為基礎；在實務部分，不僅要介紹西方政府及非營利組織會計的一般做法，也要介紹我國的預算會計（相當于政府會計）。西方政府會計部分不僅包括政府和公務單位會計，也將公立非營利組織會計和公營企業會計納入到政府會計中。非營利組織會計部分通常介紹的是民間非營利組織會計。
因為西方政府與非營利組織會計體系相對穩定，各種觀點的差異主要表現在對“我國”政府與非營利組織會計理解的不同上，以我國民間非營利組織會計制度的頒布為界限，產生了兩種模式。前者（主要在制度頒布前）將財政總預算會計和行政單位會計作為政府會計體系的內容，而將事業單位劃分為非營利組織，相應地，事業單位會計就作為我國的非營利組織會計（詳見圖1）；后者（主要在制度頒布后）將財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計都作為政府會計的內容，而將民間非營利組織會計作為非營利組織會計部分的內容（詳見圖2）。很顯然，第二種劃分方式與西方是趨同的。
（三）兩門課程內容體系的比較分析
由于我國的預算會計接近于西方的政府會計，自然可以認為政府及非營利組織會計課程內容體系中包含了預算會計課程的內容，事實也正是如此。二者的主要差異則表現為西方政府及非營利組織會計部分，預算會計中并不涉及這個問題。
如果不強調中西比較問題，對于預算會計和政府及非營利組織會計課程體系的關系可以從兩個角度來確定：如果按照前述第一種模式來設置“我國”政府及非營利組織會計的內容體系，則在我國政府會計部分就是完全照搬了預算會計課程的內容，只不過將事業單位會計作為我國的非營利組織會計罷了。這樣，實質上混淆了政府會計和非營利組織會計的內涵，會造成形式上的誤導。所以課程名稱就應改稱為“我國政府會計”。如果按照上述第二種模式來設置“我國”政府與非營利組織會計體系，則包括預算會計（“我國政府會計”）和“我國民間非營利組織會計”。
三、關于政府與非營利組織會計課程體系設計的構想
（一）MPAcc課程體系設置的基本原則
MPAcc作為會計專業教育，大部分學員來自于實際工作部門，具有一定的實踐背景。以此作為出發點，筆者認為政府與非營利組織會計這門課程內容體系的設計應體現以下原則：
1.目標性原則
MPAcc課程內容體系設計必須緊緊圍繞會計專業碩士的培養目標展開。即：要利于專業培養目標的實現，使學生能在有限的時間里建立其合理的知識結構和能力結構等，使其綜合素質得到有效鍛煉和全面提高。這是貫穿課程體系構建始終的最基本的指導原則。
2.發展性原則
課程內容體系構建要適應市場經濟的發展。在市場經濟條件下，政府和非營利組織所承擔的受托責任日益廣泛化和規范化，支配的財務資源規模也不斷擴大，政府和非營利組織會計的反映和控制作用的重要性是不言而喻的。這樣，在課程體系中，不僅要考慮整體性，更需要突出政府會計和非營利組織會計各自的獨立性和特殊性。市場經濟是開放的經濟，課程內容中應體現國際化精神，以利于培養學員專業交流能力和應變能力。課程設置要適應教育發展的要求，課程體系設計本身要有利于培養學生的品質和能力，尤其是繼續學習的能力，課程內容不能過多、過細。
3.實用性原則
理論和實踐相結合、教育服務于實踐是MPAcc教育的宗旨，政府與非營利組織課程內容體系設計應該以此為指導，以我國政府會計理論和會計方法為核心，突出課程的實用性。
（二）政府與非營利組織會計課程體系設計構想
基于前文的分析，筆者認為，目前政府與非營利組織會計課程體系設計在認識上沒有達成統一，而且既有的兩種模式都不盡合理。由此，筆者提出以下幾點構想：
1.規范課程名稱
規范課程名稱能達到雙重效果：（1）避免對課程內容產生歧義和混淆。比如“預算會計”和“我國政府會計”以及“政府與事業單位會計”等課程內容并無實質性差異，各行其是只能增加學生學習和查閱資料的障礙和困惑；（2）體現國際化精神。西方國家的教材一般都稱為“政府與非營利組織會計”，并未見其他特殊稱謂，所以，MPAcc課程名稱應定名為“政府與非營利組織會計”、“政府會計”、“非營利組織會計”、“我國政府與非營利組織會計”、“西方政府與非營利組織會計”和“中西政府會計比較”等等，都是可行的，也是通用的。
2.課程體系應重新劃分，不宜用一本教材來囊括所有相關課程
政府與非營利組織會計課程從名稱到大綱都體現出一種“大而全”的特征。在一門課程中，不僅包括西方政府會計，也包括我國政府會計；不僅介紹西方非營利組織會計，也詳細講解我國非營利組織會計的現狀和發展；不僅羅列知識，還要進行中西比較分析。內容過多，不僅使學生負擔過重，還極易造成知識混淆，無法達到預期的學習效果。因此，筆者建議應將課程體系重新進行劃分，主要有兩條思路：一條是將政府與非營利組織會計直接拆分為兩門課程，即“政府會計”和“非營利組織會計”。前者包括我國政府會計和西方政府會計，后者包括中西方非營利組織會計的內容。這種方式的優點在于會計分類明顯，可增強學習效果，但其缺陷在于學員必須選修兩門課程才能了解政府和非營利組織會計的全貌，不利于提高學習效率。第二條思路是分清中外，將原課程拆分為“我國政府與非營利組織會計”和“西方政府與非營利組織會計”。這種方式的優點在于學員可以有選擇性地學習，課程體系也能體現出層次性。
3.課程體系設計可以循序漸進，不必一步到位
目前，政府與非營利組織會計課程體系和教學大綱的設計是以學員已經初步學過預算會計或行政事業單位會計等基礎課程為前提條件，而實際情況卻未必如此。基于這一點，筆者認為，課程體系的設計可以從“我國政府與非營利組織會計”——“西方政府與非營利組織會計”——“中西政府與非營利組織會計比較”的次序逐漸過渡。
根據學員的實際情況可以先將MPAcc設計為我國政府和非營利組織會計體系。我國政府會計體系內容主要包括我國財政總預算會計、我國行政單位會計和事業單位會計，簡單介紹國庫會計和稅收征解會計以及基本建設撥貸款會計；非營利組織會計則以民間非營利組織會計制度為依據，突出社會團體和健康福利組織會計內容。此后，根據形勢變化可以轉變為西方政府和非營利組織會計體系，不必同時學習我國政府與非營利組織會計，因為學員如果有基礎的話，再學習我國相關會計內容就是無意義的重復勞動。當然，如果學員可以具備雙重基礎的話，就可以考慮設計“中西政府與非營利組織會計比較”課程體系，以提升學員的理論水平作為核心指導思想。
