投資性房地產
一、投資性房地產知識網絡圖
二、重要考試點
本章是2007年新增內容，其依據是新《企業會計準則》。考生應重點關注：
１.投資性房地產的確認條件。
２.投資性房地產的初始計量方法。
３.采用成本模式對投資性房地產的后續計量。
４.采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量。
三、重點、難點講解及分析
【考點一】投資性房地產的范圍
在判定投資性房地產的范圍時，應考慮出租、準備轉讓的特性。主要包括：
１.已出租的建筑物和已出租的土地使用權：包括自行建造或開發完成后用于出租的房地產。
２.持有并準備增值后轉讓的土地使用權。注意：閑置土地不屬于持有并準備增值的土地使用權。
【考點二】不屬于投資性房地產的范圍
在判定時應注意：房地產的拆分使用情況、服務條款的制定、控股公司之間的租賃行為、租賃行為發生在企業內部和非租賃行為存在的房地產。具體包括：
１. 一項房地產分別使用，且用途不一致的房地產。
２. 企業對出租建筑物提供保安和維修等服務，該服務條款在合同中非常重要。
３. 母公司以經營租賃的方式向子公司租出房地產，應作為母公司的投資性房地產，企業集團的自用房地產。
４. 企業自營的旅館飯店，不屬于投資性房地產。
５. 企業出租給本企業職工居住的宿舍。
６.房地產開發企業銷售的或為銷售而正在開發的商品房和土地。
【考點三】投資性房地產的初始計量
投資性房地產初始計量的原則是按照成本計量，其成本為構成投資性房地產的相關支出。
【考點四】投資性房地產的后續計量
１.采用成本模式計量的投資性房地產
企業采用成本模式計量投資性房地產時，企業外購、自行建造等取得的投資性房地產應按《投資性房地產準則》確定的成本，借記“投資性房地產”科目，貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。
例：某公司2007年1月1日購入一幢對外出租辦公樓，其買價為6000萬元，相關稅費5萬元，預計使用壽命為40年，預計殘值為8萬元，預計清理費3萬元，該公司采用直線法提取折舊。該辦公樓的年租金為300萬元，于每年末一次結清。購入當日開始出租。會計分錄如下：
（1）該投資性房地產的入賬成本＝6 000＋5＝6 005（萬元）
借：投資性房地產6 005
貸：銀行存款 6 005
（2）每年末收取租金
借：銀行存款 300
貸：其他業務收入300
（3）提取當年折舊
借：其他業務成本 ×××
貸：投資性房地產累計折舊 ×××
２.采用公允價值模式計量的投資性房地產
需注意的是：同類或類似的房地產，主要考慮其地理位置和地理環境相同、性質相同、結構類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物；
需要特別注意：采用公允價值模式計量的投資性房地產不計提折舊，在資產負債表日應確認其公允價值變動損益。已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得轉為成本模式。
【考點五】投資性房地產的轉換和處置
１.投資性房地產轉換
（1）轉換日的確定
①投資性房地產轉為自用，轉換日是生產經營的開始日。②有其他用途的房地產轉為出租，轉換日應當為租賃期開始日。③自用土地使用權停止自用，改為用于資本增值，轉換日是指停止使用日。
（2）轉換形式的確定
①投資性房地產開始自用。②作為存貨的房地產，改為出租。③自用土地使用權停止自用，用于賺取租金或資本增值。④自用建筑物停止自用，改為出租。
（3）投資性房地產與其他資產之間相互轉換的會計處理
①成本模式下：應當將房地產轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值。②公允價值模式下：應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。③自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產：投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。
相關的會計處理：
①將作為存貨的房地產轉換為投資性房地產：
借：投資性房地產——成本
存貨跌價準備（原已計提跌價準備）
（或）公允價值變動損益（差額）
貸：開發產品（賬面余額）
資本公積——其他資本公積（差額）
②將自用土地使用權或建筑物轉換為投資性房地產：
借：投資性房地產——成本（公允價值）
累計攤銷、累計折舊等科目（已計提的累計攤銷或累計折舊）
無形資產減值準備（原已計提減值準備）
固定資產減值準備（原已計提減值準備）
（或）公允價值變動損益（差額）
貸：無形資產（賬面余額）
固定資產（賬面余額）
資本公積——其他資本公積（差額）
③將投資性房地產轉為自用：
借：固定資產
公允價值變動損益（差額）
貸：投資性房地產——成本
投資性房地產——公允價值變動（投資性房地產的公允價值變動）
公允價值變動損益（差額）
（4）投資性房地產的處置
出售投資性房地產時：
借：銀行存款
貸：其他業務收入
借：其他業務成本（賬面余額）
（或）投資性房地產——公允價值變動
貸：投資性房地產——成本
（或）投資性房地產——公允價值變動
借：公允價值變動損益（公允價值變動）
貸：其他業務收入
或：借：其他業務收入
貸：公允價值變動損益（公允價值變動）
借：資本公積——其他資本公積
貸：其他業務收入
非貨幣性資產交換
一、非貨幣性資產交換知識結構圖
二、重要考試點
本章2007年變化較大，考生應注意掌握的內容如下：
１.貨幣性資產、非貨幣性資產及非貨幣性資產交換的概念。２.非貨幣性資產交換的認定。３.非貨幣性資產交換具有商業實質的條件。４.不涉及補價情況下的非貨幣性資產交換的核算。５.涉及補價情況下的非貨幣性資產交換的核算。
三、重點、難點講解及分析
【考點一】非貨幣性資產交換以公允價值確認和計量
１.單項換單項，不涉及補價
換入資產的入賬價值＝換出資產的公允價值＋應支付的相關稅費
非貨幣性資產交換損益＝換出資產的公允價值－換出資產賬面價值
例1：甲公司以一批庫存小轎車交換乙公司的一批庫存大卡車，以備出售。小轎車的賬面價值為150 000元，公允價值為135 000元，大卡車的賬面價值為123 000元，公允價值為135 000元。假定除增值稅以外整個交易過程沒有發生其他相關稅費。假定甲、乙兩公司增值稅稅率均為17％，計稅價格等于公允價值。
分析：企業以存貨與存貨相交換視同銷售，應計算進項稅額和銷項稅額，繳納增值稅。
換出商品的銷項稅額為：135000×17％＝22 950（元）
換入商品的進項稅額為：135000×17％＝22 950（元）
甲企業的會計分錄：
借：庫存商品——大卡車135 000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）22 950
營業外支出 15 000
貸：庫存商品——小轎車 150 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 22 950
２.單項換單項，涉及補價
（１）支付補價：換入資產入賬價值＝換出資產公允價值＋補價＋應支付的相關稅費
（２）收到補價：換入資產入賬價值＝換出資產公允價值－補價＋應支付的相關稅費
需要特別注意：
①換出資產為存貨的，應確認商品銷售收入，同時結轉商品銷售成本。
②換出資產為固定資產、無形資產的，公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。
③換出資產為長期股權投資、可供出售金融資產的，公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入投資收益。
例2：AS股份有限公司（以下簡稱“AS公司”）20×7年1月5日以一輛貨運汽車（庫存商品）交換B公司用于生產產品的一臺設備。貨運汽車的賬面價值為60萬元，公允價值為50萬元；機器的原值為80萬元，在交換日的累計折舊為45萬元，公允價值為40萬元。B公司向AS公司另外支付銀行存款10萬元。假設該交換具有商業實質，整個交易過程沒有發生相關稅費。
分析：AS公司：
第一步：確定換入資產成本的基礎。由于AS公司和B公司資產的公允價值均能夠可靠計量，應當以換出資產的公允價值作為確認換入資產成本的基礎。
第二步：計算確定非貨幣性交易產生的損益。換出資產貨運汽車的公允價值為50萬元，換出資產貨運汽車的賬面價值為60萬元，換出資產貨運汽車的公允價值低于其賬面價值的差額為10萬元。由于貨運汽車的公允價值低于其賬面價值，因此，非貨幣性交易產生損失，應予以確認。
第三步，計算確定換入資產的入賬價值。
換入資產的入賬價值＝500 000－100 000＝400 000（元）
第四步，編制會計分錄：
借：固定資產——機器 400 000
銀行存款100 000
貸：主營業務收入 500 000
借：主營業務成本 600 000
貸：庫存商品——貨運汽車600 000
B公司：
換入資產的入賬價值＝400 000＋100 000＝500 000（元）
非貨幣性資產交換損益＝400 000－350 000＝50 000（元）
會計分錄如下：
借：固定資產清理 350 000
累計折舊 450 000
貸：固定資產——機器800 000
借：庫存商品——貨運汽車500 000
貸：固定資產清理 500 000
借：固定資產清理 100 000
貸：銀行存款 100 000
借：固定資產清理 50 000
貸：營業外收入50 000
３.非貨幣性資產交換同時換入多項資產
（１）非貨幣性資產交換具有商業實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。
（２）非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者雖具有商業實質，但換入資產的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。
【考點二】非貨幣性資產交換以公允價值確認和計量
非貨幣性資產交換不具有商業實質，或雖具有商業實質但換入、換出資產的公允價值均不能可靠計量的，以換出資產賬面價值作為成本，無論是否支付補價，均不確認損益。
需注意：如不符合公允價值的計量條件，不論是否支付補價，交易雙方均不確認損益。
資產減值
一、資產減值知識結構圖（見下圖）
二、重要考試點
本章是2007年新增的內容，考生應注意掌握的內容如下：
１.認定資產可能發生減值的跡象。２.資產可收回金額的計量。３.資產減值損失的確定原則。４.資產組的認定方法及其減值的處理。
三、重點、難點講解及分析
【考點一】資產可能發生減值的認定
１．資產減值
資產減值是指資產的可收回金額低于其賬面價值，除特別說明外，包括單項資產和資產組。
本章涉及的資產減值對象主要包括以下資產：長期股權投資、采用成本模式進行后續計量的投資性房地產、固定資產、無形資產和商譽等。
需注意：存貨、以公允價值模式進行后續計量的投資性房地產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產和金融資產等，不屬于本章涉及的資產減值對象。
２.會計處理
企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象；對于存在減值跡象的資產，應當進行減值測試，計算可收回金額，可收回金額低于賬面價值的，應當按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準備。會計處理為：
借：資產減值損失×××
貸：資產減值準備×××
３.資產可能發生減值的跡象
在判定資產減值時，應注意企業的外界因素，其主要有資產市價的變化、經營環境的變化和利率的變化；企業內部的因素主要有資產的處置和資產的效益等。
需注意：因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。
【考點二】資產可收回金額的計量和減值損失的確定
資產存在可能發生減值跡象的，應當估計其可收回金額。資產的可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間的較高者確定。
１.資產的公允價值減去處置費用后凈額的確定
（１） 應當根據銷售協議價格減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額確定。
（２）應當根據該資產的市場價格減去處置費用后的金額確定。
（３）企業應當以可獲取的最佳信息為基礎。
需注意：如果企業按照上述要求仍然無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。
２.資產預計未來現金流量現值的確定
（1）資產未來現金流量的預計
①預計資產未來現金流量的基礎
需注意：出于數據可靠性和便于操作等方面的考慮，建立在該預算或者預測基礎上的預計現金流量最多涵蓋5年，企業管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。
②資產預計未來現金流量應當包括的內容
一是資產持續使用過程中預計產生的現金流入。
二是為實現資產持續使用過程中產生的現金流入所必需的預計現金流出。
三是資產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的凈現金流量。
③預計資產未來現金流量應當考慮的因素
一是以資產的當前狀況為基礎預計資產未來的現金流量。
二是預計資產未來現金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產生的現金流量。
三是對通貨膨脹因素的考慮應當和折現率相一致。
四是涉及內部轉移價格的需要作調整。
④資產未來現金流量預計的方法
一是對預計資產未來現金流量，通常應當根據資產未來每期最有可能產生的現金流量進行預測。
二是對折現率的預計：折現率的確定應當首先以該資產的市場利率為依據。如果該資產的市場利率無法從市場上獲得，可以使用替代利率估計折現率。
替代利率可以根據企業加權平均資金成本、增量借款利率或者其他相關市場借款利率作適當調整后確定。
三是對資產未來現金流量現值的預計：在預計資產的未來現金流量和折現率的基礎上，企業將該資產的預計未來現金流量按照預計折現率在預計期限內予以折現后， 即可確定該資產未來現金流量的現值。
四是對外幣未來現金流量及其現值的預計。
３.資產減值損失的確定
資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）。
資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。但遇到資產處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產交換方式換出在債務重組中抵償債務等情況，同時符合資產終止確認條件的，企業應當將相關資產減值準備予以轉銷。
例1：20×7年12月31日，AS公司對購入的生產線進行檢查時發現可能發生減值。該生產線賬面價值為1 500 000元；銷售凈價總額為1 200 000元；尚可使用5年，預計其在未來5年內產生的現金流量如下表：
該生產線資產減值損失確定方法如下：
第一步，計算確定生產線可收回金額
從表中可見，企業預期從該生產線的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的現金流量的現值為1 346 265元，大于其銷售凈價1 200 000元，其可收回金額為1 346 265元。
第二步，比較固定資產賬面價值與可收回金額
AS公司生產線的賬面價值為1500000元，可收回金額為
1 346 265元，其賬面價值大于可收回金額的差額為1 500 000-1 346 265＝153 735元，即為生產線的減值損失。
第三步，進行會計處理
AS公司應進行如下資產減值準備的會計分錄：
借：資產減值損失——計提的固定資產減值準備153 735
貸：固定資產減值準備153 735
【考點三】資產組的認定及減值的處理
１.資產組的認定
資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。
資產組一經確定，在各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。如需變更，企業管理層應當證明該變更是合理的，并在附注中說明。
２.資產組可收回金額和賬面價值的確定
資產組的可收回金額應當按照該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現金流量的現值兩者之間的較高者確定。
資產組賬面價值的確定基礎應當與其可收回金額的確定方式相一致。
３.資產組減值損失的會計處理
根據減值測試的結果，資產組（包括資產組組合）的可收回金額如低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。減值損失金額應當按照下列順序進行分攤。
（1）抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值
（2）根據資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。
需注意：抵減后各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額 （如可確定的）、該資產預計未來現金流量的現值（如可確定的）和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。
４.涉及總部資產的減值損失的會計處理
（1）對于相關總部資產能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的部分，應當將該部分總部資產的賬面價值分攤至該資產組，再據以比較該資產組的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關資產組的減值損失處理順序和方法處理。
（2）對于相關總部資產難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的，應當按照下列步驟處理：
①在不考慮相關總部資產的情況下，估計和比較資產組的賬面價值和可收回金額，并按照前述有關資產組減值損失處理順序和方法處理。
②認定由若干個資產組組成的最小的資產組組合，該資產組組合應當包括所測試的資產組與可以按照合理和一致的基礎將該總部資產的賬面價值分攤其上的部分。
③比較所認定的資產組組合的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關資產組減值損失的處理順序和方法處理。
【考點四】商譽減值的處理
企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了時進行減值測試。商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。
對于已經分攤商譽的資產組或資產組組合，不論是否存在資產組或資產組組合可能發生減值的跡象，每年都應當通過比較包含商譽的資產組或資產組組合的賬面價值與可收回金額進行減值測試。
