【摘要】本文以所得稅核算的基本理念——資產負債觀為切入點，對資產和負債的賬面價值、計稅基礎以及遞延所得稅資產（負債）的確認與計量等所得稅核算的難點進行了分析。
新企業(yè)會計準則體系對原有準則和制度進行了多方面的創(chuàng)新，特別表現(xiàn)在為了促進企業(yè)長遠可持續(xù)發(fā)展，限制其短期行為，在確認、計量和財務報表結構方面，確立了資產負債表觀的核心地位。這一創(chuàng)新使得所得稅核算原理、方法和程序發(fā)生了很大的變化，也使得《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》成為38項具體會計準則中最難理解和掌握的準則之一。由于所得稅業(yè)務的普遍性，如果此準則執(zhí)行不到位，會使人們對新準則體系的效力直至對全部會計信息質量產生極大的質疑。
一、所得稅核算的基本理念——資產負債觀
“收入費用觀”和“資產負債觀”是所得稅核算所遵循的兩種不同的基本理念。
（一）“收入費用觀”的含義
“收入費用觀”對收益的計量只有在交易之后，才將取得的收入與發(fā)生的成本費用配比，兩者的差額才是收益，因此稱為“收入費用觀”或稱為“利潤觀”，我國現(xiàn)行的應付稅款法、遞延法和利潤表債務法都是這種基本理念的具體應用。表面上看，因為只是以實際發(fā)生的交易、收入實現(xiàn)和歷史成本為基礎，未實現(xiàn)的持有損益排除在外，似乎體現(xiàn)了謹慎性原則，但是當物價發(fā)生較大幅度的波動、經(jīng)濟交易事項更加復雜，會計計量模式不得不引進公允價值等計量屬性時，就會出現(xiàn)很大的局限性。而且“收入費用觀”是利用某一期間收入和費用的當期發(fā)生額來計量的企業(yè)經(jīng)營成果，只能對在這一階段發(fā)生的交易作出評價，會使管理當局出現(xiàn)短期行為。而利用資產和負債要素的余額計量收益，能夠對企業(yè)“財富”變化作出連貫性的判斷，這才是保證企業(yè)可持續(xù)性發(fā)展的會計體現(xiàn)。正是基于這種情況，我國新企業(yè)會計準則體系對此進行了會計基本理念的改革，全面確立了“資產負債觀”的核心地位，并據(jù)以定義會計要素，規(guī)定所得稅的核算方法。
（二）“資產負債觀”的含義
“資產負債觀”源于經(jīng)濟學“全面收益”的計量理論，認為收益是財富的增加即凈資產價值的增加。這一收益概念認為不論交易是否發(fā)生，只要財富即凈資產價值增加，就有收益，它包括企業(yè)交易行為產生的經(jīng)營收益和公允價值提高產生的持有資產增值的收益。“資產負債觀”是以真實的凈資產增加作為收益，注重的是經(jīng)濟實質，“突破了傳統(tǒng)的、單純的利潤考核概念，有助于促使企業(yè)改善資產負債管理，優(yōu)化資產和資本結構，避免眼前利益和收益超前分配，提高決策水平，著眼于企業(yè)長期戰(zhàn)略和可持續(xù)發(fā)展”。國際上，經(jīng)歷了一系列影響巨大的會計造假案件之后，各國會計界大多已轉向對“資產負債觀”的推崇。這一基本理念的轉變，導致所得稅費用確認與計量的改變、導致所得稅費用由原來以“利潤表”為依據(jù)改為以“資產負債表”為基礎進行核算。由于基本理念、基本依據(jù)都發(fā)生了改變，我國會計實務界普遍認為所得稅準則是個“洗腦”的改革，所以難以理解和掌握。
二、所得稅核算的方法——資產負債表債務法
由于我國稅法與會計準則相分離的法律環(huán)境，導致稅前會計利潤與應納稅所得額產生差異，必須采用專門的所得稅核算的方法。
應付稅款法和遞延法的缺陷很清楚，不再贅述。對于所得稅核算的“債務法”我們也不陌生，但是《企業(yè)會
計制度》采用的是“利潤表債務法”，強調的是利潤表上收入與費用的配比，倒擠出的“遞延稅款借項/貸項”，這是既不完全是資產也不完全是負債的兩個項目，卻列示到資產負債表上，因此造成邏輯上的混亂。新的所得稅準則基于資產負債觀的收益計量理論，要求只能采用“資產負債表債務法”進行所得稅的核算，其他方法如應付稅款法、遞延法和利潤表債務法一律廢止。
按照資產負債觀理論，對于某類交易或事項總是首先定義并規(guī)范相關資產和負債，然后再根據(jù)資產和負債的變化確認收益。因此，所得稅準則首先對遞延所得稅資產（負債）的確認與計量做出了明確規(guī)定，繼而通過遞延所得稅和實際應繳的所得稅來計算所得稅費用。也就是說，先確定遞延所得稅資產（負債），再確定所得稅費用。具體到“資產負債表債務法”，就是側重于資產負債表，首先確定遞延所得稅資產（負債），倒擠出遞延所得稅費用（收益）。
（一）資產的賬面價值、計稅基礎和差異
1.資產的賬面價值和計稅基礎
會計上根據(jù)資產的定義確認、計量其賬面價值。資產定義是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。側重的是其未來的服務潛能或在未來為企業(yè)創(chuàng)造現(xiàn)金凈流量的能力。因此，資產的賬面價值，是指此項資產未來可以給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益。經(jīng)濟利益流入應該繳所得稅，但是企業(yè)所得稅是以凈所得為征稅對象。計稅基礎，又稱課稅依據(jù)，簡稱稅基，顧名思義就是按照所得稅法應該歸屬于資產或負債的金額，是征稅的客觀基礎。資產的計稅基礎，是為了正確計算應納稅所得額，稅法對資產的界定。具體資產的計稅基礎就是在計算應稅收益時可以抵扣的部分，即不需納稅的金額；故：資產的計稅基礎=未來可稅前抵扣的金額。當某項資產收回產生的經(jīng)濟利益是不需要納稅的，即全部可稅前扣除，則該項資產的計稅基礎等于賬面價值，如某項投資國債的應收利息其賬面價值等于其計稅基礎。
2.由資產的賬面價值≠計稅基礎，產生的暫時性差異
資產負債表債務法下，對會計與稅法兩者差異的認識應該是全新的。“收入費用觀”的利潤等于收入減去費用，其構成要素是收入和費用，所以原來會計與稅法差異是指：確認、計量收入和費用的口徑或時期不同產生的永久性或時間性差異；而“資產負債觀”的收益等于凈資產的增加值，凈資產的構成是資產減去負債，所以新準則下的會計與稅法的差異是資產或負債的賬面價值與對應的計稅基礎之間的差異，而且，這種差異是由于在資產負債表日確認資產和負債，對未來應稅金額的影響，體現(xiàn)資產負債表日與未來的收回資產或清償負債，且隨著時間推移將會消除的一種暫時性差異。這種差異是時點數(shù)據(jù)（余額的比較），是形成的累計差異。從客觀上來說，雖然原來的永久性差異和時間性差異依然存在，但是已經(jīng)不再是“資產負債觀”這種新會計理念及其指導下的所得稅核算方法的考慮范圍。
試析企業(yè)所得稅核算的新理念和新方法
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□ 陳 菂 《會計之友》 2007年第12期
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就資產來說：資產的賬面價值-其計稅基礎≠0，說明未來收回的經(jīng)濟利益和允許抵扣的成本不相等，產生未來應該交納/抵扣所得稅的暫時性差異。資產是能夠給企業(yè)帶來預期經(jīng)濟利益的資源，當未來收回資產賬面價值時，經(jīng)濟利益流入（賬面價值）減去稅法允許扣除的金額（計稅基礎）就是凈所得，當其＞0，即資產的賬面價值＞其計稅基礎時，是未來凈現(xiàn)金流入構成未來應納稅的金額；反之，當其＜0，資產的賬面價值＜其計稅基礎時，可以繼續(xù)抵扣，未來凈現(xiàn)金流出構成未來可抵扣的金額。
容易產生差異的、需要特殊注意的是有備抵項目的資產，因為賬面價值是指某科目的賬面實際余額減去相關的備抵項目后的凈額。如；應收款項、存貨、長期股權投資、持有至到期投資、固定資產、在建工程、工程物資、生產性生物資產、無形資產、商譽、貸款、抵債資產、損余物資等等賬戶的賬面價值是賬面余額減去對應備抵賬戶余額的凈額。這些賬戶會計處理方法往往與稅法的規(guī)定不一致，所以容易造成賬面價值和計稅基礎的差異。
（二）負債的賬面價值、計稅基礎和差異
1.負債的賬面價值和計稅基礎
負債的賬面價值是會計根據(jù)定義對負債的確認和計量。負債的定義是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務。與資產相反，未來清償時不是經(jīng)濟利益流入，而是預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。為什么涉及到所得稅，還會涉及到計稅基礎呢？負債的賬面價值是會計上確認的、預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務。按照“資產負債觀”負債抵減資產形成企業(yè)的收益，所以會計確認和計量負債也是為了計算期間凈收益。未來清償負債經(jīng)濟利益流出企業(yè)，有可能抵減企業(yè)凈所得，產生可抵扣費用，少繳所得稅。因此，負債的計稅基礎與資產計稅基礎相反，是未來不可稅前抵扣的金額。正如準則規(guī)定，負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
即：負債的計稅基礎=負債的賬面價值-未來可抵扣稅前的金額
2.由負債的賬面價值≠計稅基礎，產生的暫時性差異
負債的賬面價值-其計稅基礎=賬面價值-（賬面價值-未來可稅前抵扣的金額）=未來可稅前抵扣的金額≠0
說明未來清償債務時存在未來可稅前抵扣的金額。當未來可稅前抵扣的金額＞0，即負債的賬面價值＞其計稅基礎時，產生未來可稅前抵扣所得的暫時性差異；反之，當其＜0，即負債的賬面價值＜其計稅基礎時，產生未來應納稅所得的暫時性差異。其實，企業(yè)在日常涉及的一般性負債，比如說應付賬款、銀行借款和應繳稅費等，那么這些負債的確認以及清償不會影響到企業(yè)的損益，不會產生賬面價值和計稅基礎之間的差異。可能產生差異的是由于發(fā)生費用而產生的負債，如預計下年度的產品保修費用，“預計負債”賬面價值2萬元，因為本年度并未支付，稅法不允許抵扣，這2萬元是未來可抵扣金額，故計稅基礎為0（2萬元-2萬元），形成可抵扣暫時性差異2萬元（2萬元＞0）。
（三）遞延所得稅負債和遞延所得稅資產
由未來應納稅暫時性差異，乘以現(xiàn)行所得稅率得出未來應交納所得稅，即遞延所得稅負債；由未來可稅前抵扣暫時性差異，乘以現(xiàn)行所得稅率得出未來可抵扣的所得稅，即遞延所得稅資產。用下表綜述幾個因素的關系：
（四）確認利潤表中的所得稅費用
將已不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的項目，即不符合資產定義的項目，從資產負債表中剔除，放入利潤表。所得稅費用是指企業(yè)確認的應從當期利潤總額中扣除的所得稅費用，包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用，計算公式為：
所得稅費用=當期所得稅費用+遞延所得稅費用（收益）＝當期應交所得稅+（期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產）
具體賬務處理，編制兩個會計分錄：
1.借：所得稅費用－當期所得稅費用
貸：應交稅費—應交所得稅
此分錄反映按稅法規(guī)定本期應交的所得稅。其中，“應交稅費—應交所得稅”金額可以從企業(yè)所得稅申報表中取得。這次國家稅務總局新修訂的所得稅申報表，明確分為收入總額、扣除項目、應納稅所得額的計算和應納所得稅額的計算四個部分，只要填完報表，本期應交所得稅能夠得到，即當期的所得稅費用。此時，應交所得稅就是當期所得稅費用，完全按照稅法計算得出。
2.借：所得稅費用－遞延所得稅費用
遞延所得稅資產（本期增加）
貸：遞延所得稅負債（本期增加）
資本公積——其他資本公積等
此分錄反映的是，應從當期利潤中扣除的遞延的所得稅費用。這是因為會計當期確認資產或負債，與稅法對比，產生了應納稅或可抵扣暫時性差異，按當期所得稅率，計算得出遞延所得稅資產（負債），且這是時點指標，是累計余額，本期只能對變化數(shù)額反映。
