【摘要】環境成本的會計核算研究，尚屬一門新興領域。在企業成本核算中引入環境成本可以使企業在經營中認識到環境保護的重要性，促使其做出有利于環保的正確決策。本文闡述了環境成本核算的原則和目標，對環境成本的會計分類、確認、計量、賬務處理、披露進行探討，并說明我國建立企業環境成本核算系統的現實意義。
自從人類進入工業社會，對空氣、水及其他自然環境的污染問題隨之而來。隨著人類改造自然能力不斷提高，人類本身也加速地破壞著自然環境。環境問題與人類資源息息相關。特別是20世紀70年代以來，可持續發展成為國際社會普遍關注的重大問題之一。現在，人們已充分認識到，企業對社會的可持續發展以及環境的保護有著不可推卸的責任和義務。世界很多國家都運用“污染者付費”這一法則進行立法與執法來讓企業承擔其污染環境責任。把企業的環境成本作為會計核算的內容，不僅可以滿足企業提供準確會計信息的要求，還可使企業承擔起環境保護的社會責任。發達國家如美國等紛紛制定相應的準則來規范其環境成本的核算，而我國還未建立系統的環境會計核算體系。隨著我國社會經濟的快速發展，公眾對環境問題日益關注，越來越想了解有關環境保護方面的信息，政府部門也加快制定了相關的政策及法規。因此，與企業環境保護密切關聯的經濟核算問題日顯突出。建立一套適合企業環境成本核算體系已是當務之急。
一、環境成本核算的原則和目標
（一）環境成本核算的原則
由于環境成本會計面臨著與傳統成本會計所沒有觸及到的問題，環境成本的計量、核算與傳統會計也存在著一些差異，所以，除了傳統會計的相關性、重要性、可靠性和權責發生制等基本原則外，環境成本會計還有一些特有的原則。
1.環境效益與經濟效益統一的原則
企業作為一個盈利性的會計主體，其目標是追求經濟利益最大化。傳統會計的缺點在于其只注意到了企業的經濟效益，沒有考慮環境效益。在可持續發展作為企業和社會共同發展目標的今天，環境決策已經成為企業的重要決策之一。企業必須承擔各種環境責任，處理好自己與環境、社會的關系。只有企業把環境效益和經濟效益統一起來，才能讓環境會計參與到內部管理中去。
2.外部影響內部化原則
根據經濟學理論，對一個企業來說，存在著經濟的外部性，即經濟主體的經濟活動對他人和社會造成的非市場化的影響。企業在生產過程中會產生兩種外部性，即外部經濟和外部不經濟。企業忽視環境保護會造成外部不經濟效應，這對社會經濟可能造成不良影響。傳統會計理論，由于其會計主體的假設對企業產生的經濟的外部性不予考慮，外部性對企業的經營業績沒有任何直接影響。在環境會計當中，應當考慮可持續發展與企業的環境效益，通過把企業對環境的不良影響內部化，使其加入到企業的經營效益和業績指標當中。這就要求會計通過一定的方法對企業產生的外部影響予以確認和計量，并進行適當的披露，使人們能完整地理解企業效益。
3.強制性原則
強制性是指企業的會計處理必須按照某一規則來進行，這是針對會計信息的披露而言的。國家相關機構應當制定相應的環境會計成本計量、核算以及披露的準則，并且在貫徹實施中要求企業進行詳細和妥當的披露。可以使企業的環境成本確實地反映到企業的經營決策中，使股東、債權人、經營者都充分地對環境保護予以重視。
（二）環境成本核算的目標
1.幫助企業提高經濟效益和環境效益。傳統會計理論注重的是經濟效益，這導致了企業的環境效益低下，而環境效益的低下最終會導致經濟效益的降低。在強調人與自然和諧相處，自然、社會經濟可持續發展的今天，企業在其經濟決策中必須考慮環境問題，在解決環境問題的同時也要提高經濟效益，用經濟手段實現環境的保護。可見，環境成本核算的目標不以經濟效益為單一目標，而是兼顧經濟效益和環境效益，使兩個目標能夠協調發展。
2.對外提供有用的環境會計信息。環境成本會計信息的使用者主要包括環境管理者、環境資源的所有者以及環境資源的消費者。環境成本信息的使用者要根據環境成本會計提供的信息來使環境資源發揮最大的效用。環境成本會計提供的環境會計信息，對不同的使用者有不同的作用。國家政府和法律部門可利用環境會計信息，制定環境政策和法律規范，加強宏觀管理和控制，促使微觀和宏觀的協調一致，同時也能準確地核算國民生產總值，正確地計算國家財富的增加；企業管理者可利用這些信息，作出正確的環境決策，實施相應的環境措施，評價在加入環境成本后企業的財務狀況，更加客觀地了解企業的生產經營業績；社會公眾則可以通過這些信息，了解企業的環境表現，對企業的產品和形象做出恰當的定位，使其也參與到企業的環境成本管理中去。
二、環境成本會計核算探討
環境成本是環境會計的核心內容，環境成本可以理解為管理企業活動對環境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本以及因企業執行環境目標和要求所付出的成本。目前，我國尚未建立起完整的環境成本核算體系，環境會計尚處于起步階段，現對我國環境成本的核算進行探討如下：
（一）環境成本的分類
現在，國內外對環境成本核算的理論和運用研究越來越活躍，眾多學者從不同角度對環境成本進行了分類。從理論上來說，在環境經濟學中，根據環境成本的負擔者與成本之間的關系，可以將其分為外部環境成本（社會成本）和內部環境成本（私人成本）。在實踐中，每個國家的分類方法又不盡相同，如美國EPA將環境成本劃分為傳統成本、潛在隱藏成本、形象與關系成本和或有成本四類，并且將一部分社會成本內容（即因環境負荷造成的對第三方或社會的損失）也包括在內；日本三菱電器則將環境成本分為直接降低環境沖擊活動的成本、間接降低環境沖擊活動的成本、降低環境沖擊的研發成本、社會活動成本和其他與環境相關的活動成本。
結合中國環境會計的現狀，筆者認為可將我國的環境成本分為四大類：
1.事前預防成本
事前預防成本包括土壤、水質、空氣等污染預防成本、節約資源的成本、采購環保器材所發生的成本以及企業環保專門管理人員和技術人員的工資等。對污染進行事前的預防一般來說是從源頭上治理污染的最佳方案。事前預防成本由以下因素構成：企業引進、研發新的生產線中，由于考慮環保因素而多付出的成本；企業采購環保設備以及進行相關認證的花費，如“三廢”排放處理設備的購買、安裝、認證的支出；在某些產品的生產中，因購置原材料的環保特征而多支出的部分；因使用環保型設備和廢物處理設備而增加的人工成本以及專業環保管理和技術人員人工成本。
2.環境控制成本
控制成本包括資源循環，廢棄物循環、回收和處置成本。有些企業為減輕環境污染對產品實施回收或再造費用；對生產過程中的廢棄物進行回收、處置的費用；企業某些資源可以再循環、再利用，其目的是為了減少資源耗費量，所耗費的成本也屬于環境控制成本。
3.事后補救成本
事后環境補救成本包括整治修復土壤、水質和空氣的成本，是企業由于自身的原因對環境造成損害所花費的成本；企業未達到環保指標而需要支付的罰款、環境事故的賠償金與罰款；為特殊的環境問題繳納的稅款；因環境
問題訴訟而發生的費用等。
4.環境保護的其他間接成本
有些企業為了提高形象，進行環保活動、環保宣傳以及環保贊助等，由于這些支出可以提高企業的環境效益，所以也是企業的環境成本之一。
（二）環境成本的確認
長期以來的會計實踐，形成了兩條可用于指導費用確認的基本標準：劃分資本性支出和收益性支出；權責發生制或應計制。這兩條標準相互關聯，費用究竟應該在何時確認，部分地取決于收益的確認方式。也就是說，與環境成本有關的會計問題，其成本是當期確認還是分期確認，這取決于與環境成本相應的環境效益的收益期間。如果符合資產的確認標準，則應將環境成本資本化，并在當期及以后各受益期間進行攤銷；否則，應作為費用計入當期損益即環境費用。如果能減少和預防企業今后經營所造成的污染的成本應當予以資本化，事前預防成本中的企業引進、研發新的生產線中，由于考慮環保因素而多付出的成本、企業采購環保設備以及進行相關認證的花費由于其受益期間超過一期，應予以資本化，按照其受益期限采用適當的方法分攤。另外，其他間接成本是為了減少或防止潛在的污染，從而保護未來環境而發生的成本，也應予以資本化。許多環境成本并不會帶來未來經濟利益或者與未來經濟利益沒有足夠密切的聯系，因而不能將其資本化。它們包括：預防成本中購進的原材料考慮環保特征而多支出的部分、因使用環保型設備和廢物處理設備而增加的人工成本以及專業環保管理和技術人員人工成本，生產中環境污染控制成本。企業由于未達到環保指標而需要支付的罰款、為特殊的環境問題繳納的稅款、因訴訟而發生的支出、破壞自然環境的修復支出、環境事故的賠償金與罰款等一般只與本期經營活動有關而且并不產生未來收益，因而應作為費用計入損益。另外，如果所發生的環境成本本身并不帶來特定的或單獨的未來利益，它所帶來的利益存在于企業經營中所使用的另一項資產上，則應當作為其他資產的組成部分而不予單獨確認。
（三）環境成本的計量
正確計量環境成本是環境成本核算的基礎，環境成本計量從整個環境要素考慮，環境成本是比較復雜和難以計量的要素，企業只有在計量出環境成本后，才能建立起環境會計核算體系。
1.計量單位
企業的環境成本既可以用貨幣表示，也可以采用非貨幣的計量方式予以揭示。如企業的廢氣排放量可以立方米以及濃度計算，若企業以廢氣排放量作為環境成本的計算單位時，減少的排放量就是企業的環境成本。由于資源的類型多樣性，存在著許多無法用貨幣計量的物質或事項，在核算中可以適當地采用非貨幣單位，然而，為了方便會計核算與比較，應當主要采用貨幣核算。
2.計量方法
關于環境資源的計量方法，發達工業國家制定了相應的標準，但各國的計量方法不盡相同，1998年2月，ISAR（聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組）通過了《環境會計和報告的立場公告》，形成了與環境會計相關的一套準則。這些準則和規定都要求都把環境成本單獨計量。考慮到我國目前的情況，筆者認為，把環境成本獨立出來尚不成熟，應當以生產成本為基礎來進行環境成本的計量。原因有如下幾點：首先，由于當前我國的經濟水平和科學技術水平還不發達，關于經營活動的環境外部不經濟性對自然資源和環境以及人類健康等造成的損害，目前尚不完全了解，所以，不要說準確計量，就是對這些成本做全面估價也是非常困難的；其次，我國的會計水平還比較落后，《企業會計準則》也只能在部分企業施行，如果要求企業核算獨立的環境成本，勢必會給企業造成負擔，打擊企業采用環境成本核算的積極性。
根據環境成本的特殊性，環境成本的不同屬性可以采用以下兩種方法計量：（1）差額計量法，在進行環境投資時，可以根據投資總額減去功能相同但沒有環保功能的投資總額的差額來計算，比如有環保作用的生產線以及為環保目的采購的原材料等。這種計量方法可以清楚地劃分企業生產成本中的環境成本和一般成本，有助于環境成本信息的披露。（2）全額計量法，對于某一環保功能或環境問題的專項支出，在環境成本的會計核算上可以將其全部計入環境成本中。如環境認證，環境宣傳以及企業因為環保問題而支付的罰款、賠償和補償等。這種方法在現實中簡便易行。
（四）環境成本的賬務處理
根據以上分析，在進行環境成本的賬務處理時可設置下列環境成本相關科目：環境資產、環境遞延費用、環境預防和控制費用、環境損失。具體來說，當企業將環境支出資本化時，如為實施環境預防和治理而購置或建造的固定資產，或者為提升企業形象贊助環保活動的支出，在發生時應按照差額法或全額法計算出的金額借記“環境資產”，貸記“在建工程”、“銀行存款”；其后按照受益期限進行攤銷，借記“環境預防和控制費用”，貸記“環境資產”。發生應計入當期收益的環境成本支出時，按照不同情況分別進行處理：當采購環保原材料時根據計算出來的環境成本借記“環境遞延費用”，貸記“現金”、“銀行存款”，月末根據使用的原材料情況借記“環境預防和控制費用”，貸記“環境遞延費用”；當發生其他計入當期損益的環境預防和控制費用時，如為環保目的回收廢舊商品，支付專業環保人員工資時，應借記“環境預防和控制費用”，貸記“現金”、“銀行存款”；當企業發生事后補救的環境成本時，如企業支付的環境污染罰款、賠償等，此時應借記“環境損失”，貸記“現金”、“銀行存款”。
（五）環境成本信息的披露
環境成本信息披露的內容可以在財務報告內，也可以在財務報表附注中；在某些情況下，還可以作為其他報告的組成部分或者單獨以成本報告的方式進行披露。在報表附注中披露應當根據企業經營性質和規模的方式說明本企業環境會計的基本假設、環境負荷構成、成本和收入的計算依據、計算結果，資產負債表日后企業環境的重大變化以及下年度企業環境保護的投入產出預測。有條件的企業還可以單獨以環境成本報告的形式披露環境成本信息。環境成本報告主要反映以獲取環保經濟效益為目的環境保護支出情況，環境效益主要來源于環保產品收入、環境損失的減少、環境資源的節約等，將環境經濟效益與環境成本對比，使信息使用者全面了解環境成本及效益情況。
三、建立企業環境成本核算體系的現實意義
（一）建立企業環境成本核算體系是我國國民經濟可持續發展的要求
我國作為發展中國家，人口多，底子薄，改革開放以來實行的是一種粗放型的經濟發展模式，加上企業的環境意識也較弱，環境問題在我國表現得尤為突出。如果國民經濟運行過程中不考慮環境成本，這會使環境資產不斷耗減和降級，導致國民經濟的虛假繁榮，環境資源的枯竭。可持續發展戰略已成為我國社會經濟發展的必然選擇。而實施可持續發展戰略必須建立企業環境成本核算體系，使環境因素真正納入到企業和國家的決策中來，真實地反映企業的經營效益，國民經濟的增長情況。
（二）為企業正確決策提供有效工具
環境成本核算體系是協調企業與環境之間關系的一種管理工具，它利用會計方法對企業在生產經營活動中帶來的環境成本進行計量、分析、監測，為企業正確決策提供信息。在企業經營中引入環境成本核算體系不僅可以使企業加深對環境成本的認識，而且可以使企業作出正確的決策，減少經濟損失，增加利潤。環境成本核算體系作為企業的有效管理工具具體可以體現在以下兩方面：首先，環境成本核算可以為企業合理選擇原材料和進行投資提供決策信息，企業在采購原材料和進行固定資產投資時往往會忽略原材料及設備在生產過程中對生態環境產生的破壞性影響；其次，環境成本核算可以為處理廢棄物提供決策信息。企業“三廢”是環境污染的重要原因，如果從眼前利益出發，企業決策者往往不顧環境承受力大小處理廢料，而環境成本核算，從生態環境本身的狀況出發計量環境成本，分析企業遠期經濟效益，計算最佳廢料處理模式。
（三）建立企業環境成本核算體系有利于同國際會計慣例接軌
目前，環境成本核算是世界各國會計界研究的熱點問題之一，在發達工業國家，如美國、加拿大、德國，已經建立起了一套相對完備的企業環境成本核算體系。我國經過不懈的會計改革，在許多方面已經和國際會計慣例接軌，但有關企業環境成本核算體系的研究才剛剛起步，沒有形成完整的思路和科學的措施，也沒有相應的準則。因此，在我國盡快建立和推行企業環境成本核算體系勢在必行。
