【摘要】隨著《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的頒布實施，我國的所得稅核算進入了全新時期。新準則摒棄了以往被絕大多數(shù)會計人員熟練掌握的應付稅款法，直接轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負債表債務法，對廣大基層財務人員提出了巨大的挑戰(zhàn)。
2006年2月15日財政部頒布了《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》，這是我國第一個所得稅會計準則。長期以來，我國所得稅會計的處理方法，參考了國際會計準則，但同時考慮我國的經(jīng)濟、會計及稅務等方法的發(fā)展狀況，又保持了一定的差距。此次頒布的準則與以往有關所得稅會計方面的有關規(guī)定最大的不同是與國際會計準則接軌，采用資產(chǎn)負債表債務法處理遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，現(xiàn)從以下幾個方面對新所得稅會計準則展開探討。
一、新所得稅準則變動大
與原制度相比，新所得稅準則的變化大。與過去的相關規(guī)定相比，所得稅會計重心由原來的以損益表為重心轉(zhuǎn)向了以資產(chǎn)負債表為中心，使得新所得稅準則在計稅差異及會計處理等方面發(fā)生了重大的改變。新所得稅準則沒有按照《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》（1994年財政部發(fā)布）那樣，將稅前會計利潤與納稅所得之間的差異分為永久性差異和時間性差異，而是直接借鑒了《國際會計準則第12號——所得稅》，采用暫時性差異的概念。而原企業(yè)會計制度中采用的是損益表法，強調(diào)的是時間性差異，據(jù)此計算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。由此確認的所得稅費用包括了當期所得稅費用和遞延所得稅費用，然后，根據(jù)利潤總額扣除所得稅費用，得出稅后利潤即凈利潤。在稅率變動時，對遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債進行調(diào)整，即只可以采用債務法，不允許采用遞延法。新所得稅準則與原有政策相比變化很大，企業(yè)相當多的會計人員對納稅影響會計核算方法也缺乏了解，該準則可能成為新企業(yè)會計準則體系中最難把握的準則之一，執(zhí)行難度是可想而知的。
二、資產(chǎn)負債表債務法取代應付稅款法
應付稅款法即指企業(yè)將本期應付所得稅款列為當期費用，列入利潤表。這種方法的出發(fā)點是將所得稅視為利潤分配，而不是企業(yè)的一項費用。應付稅款法作為一種簡單易行的方法，長期以來被基層會計人員廣泛使用，但由于其以稅法為出發(fā)點，強調(diào)財稅合一的方式，有較大的弊病，尤其在社會對會計信息要求日漸提高的今天，應付稅款法不符合權(quán)責發(fā)生制、配比性和相關性等原則的弱點日益突出，甚至因此導致財務報告當期凈利潤偏離實際，無法反映企業(yè)真實的盈利狀況。在我國經(jīng)濟逐步國際化的同時，加強會計的國際趨同化，放棄應付稅款法，使用債務法核算所得稅費用將極大地提高企業(yè)財務報告的透明度及實用性。
從新所得稅會計準則中使用的兩個關鍵概念，計稅基礎和暫時性差異可以看出，新準則規(guī)定所得稅會計處理采用的方法是資產(chǎn)負債表債務法，由此，資產(chǎn)負債表債務法將取代應付稅款法。
一方面，資產(chǎn)負債表債務法能適應會計和稅法相關規(guī)定完善的需要。由于會計的目標是提供決策有用的信息，稅法的目標是保證國家財政收入，兩者之間的差異不可避免。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，各種經(jīng)濟現(xiàn)象的增多，我國會計制度與稅法也在向各自的目標不斷靠攏、不斷完善，這將產(chǎn)生更多會計利潤和應稅所得之間的差異，其中包括許多非時間性的暫時性差異。而遞延法或損益表債務法不能處理非時間性的暫時性差異，比如：重估資產(chǎn)而在計稅時不作相應調(diào)整；企業(yè)合并按公允價值確認資產(chǎn)和負債的購買成本，而在計稅時不作相應的調(diào)整等等。資產(chǎn)負債表債務法能處理各種各樣的經(jīng)濟業(yè)務所產(chǎn)生的稅前會計利潤和應稅所得之間的差異，能適應這種發(fā)展趨勢。另一方面，資產(chǎn)負債表債務法是增強企業(yè)之間會計信息可比性的需要。舊準則規(guī)定企業(yè)所得稅會計處理方法可以在幾種方法中任選一種，雖然適應了我國實業(yè)界會計人員水平的參差不齊，但由于不同的所得稅費用核算方法對損益影響重大，眾多方法選擇使得我國企業(yè)之間的會計信息缺乏可比性。而目前從國際會計準則委員會和一些發(fā)達國家的做法來看，會計準則發(fā)展的潮流是盡量減少會計選擇，以提高會計信息質(zhì)量。況且，我國作為世界貿(mào)易組織的成員和世界資本市場的參與者，不僅國內(nèi)企業(yè)間的會計信息需要具有可比性，企業(yè)提供的會計信息也需要與按國際財務報告準則要求提供的會計信息具有一定的可比性。
三、會計利潤與應稅所得的適當分離
由于會計制度與稅法遵循的原則、體現(xiàn)的要求不同，同一企業(yè)在同一會計期間按照會計制度計算的會計利潤與按照稅法計算的應稅所得不可避免地會存在差異。這種差異有兩種解決方法：一是會計制度服從于稅法；二是兩者在盡可能協(xié)調(diào)的基礎上適當分離。我國早期實行會計制度服從于稅法的原則。1994年財政部下發(fā)的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》，標志著會計核算與稅法開始適度分離；2001年實施的《企業(yè)會計制度》，將分離原則繼續(xù)發(fā)展。新準則頒發(fā)前，企業(yè)在進行所得稅會計處理時，可以選擇應付稅款法或納稅影響會計法，這兩種所得稅會計處理方法都不影響本期應交所得稅的計算和繳納，即對國家所得稅收入沒有影響，差別在于企業(yè)財務報表中的“所得稅”費用項目不同。同時，很多企業(yè)在實務中采用應付稅款法，這實際上是會計服從于稅法原則的體現(xiàn)，是企業(yè)為了避免復雜的納稅調(diào)整，按照稅法的規(guī)定核算所得稅費用的方法。但這樣計算出來的所得稅費用不是依據(jù)會計利潤所應該負擔的本期所得稅費用，那么根據(jù)本期利潤總額減去本期所得稅費用而求得的凈利潤，也不是真正的可供分配的利潤。作為會計報表中的費用項目，應當根據(jù)會計準則，按照權(quán)責發(fā)生制和配比原則反映企業(yè)當期創(chuàng)造的收益中應負擔的所得稅費用。可見，新準則摒棄了應付稅款法，為會計與稅法的真正分離奠定了制度基礎。
四、謹慎性原則的運用
在債務法下，如果會計利潤小于應稅所得，就會出現(xiàn)“遞延稅款”借方金額，即遞延所得稅資產(chǎn)，表示待攤的所得稅費用待以后期間轉(zhuǎn)回。但轉(zhuǎn)回時需要具備會計利潤大于應稅所得的前提條件，也就是說，如果預計未來會計利潤不能大于應稅所得，那么資產(chǎn)負債表中確認的遞延所得稅資產(chǎn)就是虛增資產(chǎn)。因此，新準則設定了可確認遞延所得稅資產(chǎn)的上限：企業(yè)應當以可能獲得的應稅所得為限，確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。不難看出，新準則不僅沿用了謹慎性的會計原則，而且將其加以豐富。如在遞延所得稅資產(chǎn)確認上限的規(guī)定中，剔除了一個例外情況：該交易既非企業(yè)合并、同時交易的結(jié)果又不影響會計利潤或應稅所得。又如，企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減，應當以可能獲得尚可抵扣的虧損和稅款抵減抵扣的未來應稅所得為限，確認遞延所得稅資產(chǎn)，這些內(nèi)容都是首次出現(xiàn)在所得稅會計規(guī)范中，充分體現(xiàn)了謹慎性原則在新所得稅準則中的運用。
五、財稅協(xié)調(diào)重要性凸顯
本次所得稅會計處理方法大幅度變更使用國際上應用越來越廣的資產(chǎn)負債表債務法核算企業(yè)所得稅，最重要的目的在于與國際慣例接軌，提供與世界各國具有可比性的財務報告。但同時，這次變更也造成會計報表和納稅申報表更大的差異，加大了財稅協(xié)調(diào)的難度。對于基層財務人員來說，稅務機關也是財務報告的重要使用者，計算應納稅所得額和計算當期所得稅費用同樣重要。因此新的所得稅會計準則勢必帶來基層財務人員工作量的大增。基層財務人員在加緊學習資產(chǎn)負債表債務法的原理和計算方法的同時，應正視財稅差異的必然，熟練使用不同思路和方法編制財務報告和納稅申報表。同時，稅務部門也應按照新準則的思路與方法，從資產(chǎn)負債表出發(fā)，制定應納稅所得額的計算辦法，以簡化基層財務人員的工作。具體工作中，企業(yè)應建立遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債備查臺賬，并建立資產(chǎn)負債表和所得稅納稅申報表的直接聯(lián)系，只有這樣，稅務機關才能準確核定企業(yè)應稅所得計算是否準確，防止企業(yè)利用遞延所得稅資產(chǎn)或負債調(diào)整應納稅款。
