【摘要】本文從政府角度出發，通過稅收主動空間的國際比較，指出中國現行稅制存在的一些問題，以期為我國稅收法律制度改革提供一些借鑒。
稅收政策作為政府管理的重要工具之一，具有極強的導向作用。稅收空間是征納雙方博弈均衡的結果，包括主動空間和被動空間。其中主動空間是國家為推動特定產業、特定區域經濟的發展，在公平稅負、稅收中性的一般原則下滲透的政策彈性及稅收優惠，更具有導向作用。
一、問題的提出
經濟全球化、區域化進程加快了跨國公司的國際流動，提升了中國對國際經濟的參與度和依存度。至2006年5月底，全國共批準外商投資企業568601家，實際使用外資金額6454.14億美元（信息來源：商務部外資司）。然而，據商務部外資司調查數據顯示，在中國的外商投資企業有55％處于虧損狀態，全國50多萬家外資企業，每年虧損金額為1200億元以上。這種強烈的反差現象促使我們反思跨國公司的投資動機。跨國公司在嚴重虧損的情況下卻不斷追加投資，可能有兩種情況：一是實行市場滲透戰略，盡管中國市場目前購買力和整體環境并不是很理想，但跨國公司從其全球戰略出發，盡其所能搶先占領中國市場，以期將來獲得可觀的回報；二是這為跨國公司利用中國政府所給與的政策空間，通過各種技術手段，進行稅收籌劃的結果。如果第二種情況居多，就應認真審視中國政府主動提供的稅收空間，并將與其他國家政府提供的稅收空間進行對比，結合我國的實際情況，進一步完善我國現行稅制以求調整稅收空間中存在的問題。
二、稅收政策主動空間比較
市場經濟是法治經濟，法治精神的精髓之一是“義務與權利對等”。納稅人作為稅收法律關系的主體，除了依法納稅外，還有依法享受國家稅收優惠、進行稅收籌劃的權利。納稅人的稅收籌劃是在一定的空間范圍下進行的。從立法的角度看，納稅人可以利用的空間有主動空間和被動空間之分。主動空間是國家為推動特定產業、特定區域經濟的發展，在公平稅負、稅收中性的一般原則下滲透的政策彈性及稅收優惠。同時，作為納稅無償給付的一方，納稅人必然會不斷地發現和利用稅法的不完善之處，以實現自身利益最大化，而稅法的完善又在一定程度上滯后于稅收實務。由于稅法本身的缺陷和時間上的滯后性所產生的漏洞空間，需要立法者被動地隨著稅收實務的變化加以完善和補漏，這樣的空間可以稱之為稅收政策的被動空間。
結合我國稅收法律制度改革，筆者選擇各個國家均有的主體稅種，以區域性優惠、產業性優惠以及投資優惠政策為對象進行較為詳盡的比對。
（一）區域性主動空間比較
中國現行優惠區域主要包括特定地區和西部地區。對特定地區的優惠主要是對在經濟特區、經濟技術開發區、上海浦東新區以及經濟技術開放區、經濟特區、經濟技術開發區所在城市的老市區開辦的外商投資企業在符合一定的標準時給與的優惠。如：設在經濟特區的外商投資企業，設在經濟技術開發區的生產性外商投資企業，減按15％的稅率征收企業所得稅；設在沿海經濟開放區和經濟特區、經濟技術開發區所在城市的老市區的生產性外商投資企業，減按24％的稅率征收企業所得稅；內資企業屬于國務院批準的高新技術產業開發區內的高新技術企業，可減按15％的稅率征收企業所得稅。對西部地區的稅收優惠主要是對設在四川、貴州、云南、陜西等13個省、市、區的國家鼓勵類產業的內外資企業，在2001年至2010年期間，減按15％的稅率征收企業所得稅。
在國際上，為鼓勵或幫助特定區域發展，各個發達國家也給與企業一定的稅收優惠政策，如：美國1993年政府撥款25億美元用于稅收優惠補貼。康涅狄格州對向貧困地區投資的企業減免五年所得稅，再投資繼續享受減免五年所得稅優惠；法國對發展區域內新建企業或公司大約減了80％的稅收。1984年在老工業區新建公司或企業免征地方稅、公司稅和所得稅3年，期滿后仍享受減半征收待遇。在洛林、諾爾加萊重點改革區設立“無稅特區”，3年內免征企業地方稅、公司稅、所得稅、勞工稅及其它社會雜稅和分攤；而德國對落后地區企業給予地方稅減免，對特別開發區新辦企業采取加速折舊的優惠政策。
這些優惠政策，不僅體現了政府發展經濟的基本理念，還引導著資本的流向。通過幾年的實踐，這些地方的招商引資以及經濟發展所取得的績效眾所矚目。同時，這些稅收優惠政策對企業進行稅收籌劃也提供了巨大的空間。
（二）產業性主動空間的比較
高新技術產業的發展促使經濟運行越來越呈現出一些新的特征，企業制度、企業組織結構等出現了前所未有的變化，而這些變化又進一步推進了產業結構的優化升級，帶來了經濟的普遍增長。
1.為了發展高新技術產業，我國給與的主要優惠
（１）內資高新技術企業享受定期減免企業所得稅，減免期滿后對設立在高新技術開發區的高新企業才享受15％的低稅率，其它地區一律為33％。外商投資的高新技術企業，在享受法定稅收優惠政策期滿后3年內，可繼續再享受減按15％的所得稅稅率的優惠。
（２）對于科研機構和高校服務于各業的技術轉讓、技術培訓、技術咨詢等免征所得稅。
（３）新產品、新技術、新工藝研究開發費用當年比上年實際發生額增長達到10％以上（含10％）的盈利企業，其當年實際發生的費用除按規定據實扣除外，經由主管稅務機關審核批準后，可再按其實際發生額的50％，直接抵扣當年應納稅所得額。
2.其他國家對高新產業技術的優惠主要體現在以下幾個方面
（１）鼓勵企業科研。美國公司能夠申請研究和實驗抵免，抵免額為符合條件的研究費用的20％；法國制定了“技術開發投資稅收優惠”，規定凡工商企業當年研究開發費用高于前兩年平均數的，規定的最高抵免額為4000萬法郎，政府還設立了總額達7億法郎的“國家啟動資金”，資助生物技術、電訊和多媒體領域的高新技術企業；日本制定了《促進基礎技術研究稅則》、《增加試驗研究費稅額扣除制度》等稅收政策支持高技術研究與開發活動，對企業進行研究與開發活動，政府給予50％的補貼。
（２）鼓勵風險投資。對于風險投資，不同時期有不同的優惠政策。美國小企業管理局（SBA）頒布執照的專門從事風險投資的民營公司，除了可用自籌資金投資外，還被允許向SBA申請軟貸款用于投資，這種投資可享受相應的特殊稅收優惠；在法國，購買技術開發融資公司股票的投資，可在期初扣除50％的稅收。對于軟件以及其他符合條件的設備，可按100％在期初扣除。
（３）允許采用加速折舊法。美國除允許采用加速折舊外，還規定：增加試驗研究費減稅制度，對于高出企業過去3年研究開發支出平均額的部分，減稅25％；在日本，國家財政對進入開發區的企業、科研機構，實行經費補助，對企業固定資產稅、資本收益稅實行減免，企業用于科研的機器設備、先進電子設備、高級機器人，其購進成本的7％可抵免應納所得稅；韓國則規定對新技術企業化的資產投資實行稅前扣除或快速折舊；對技術轉讓收入減免稅收。
（三）投資的主動空間比較
為鼓勵企業加大投資力度，支持企業技術改造，促進產品結構調整和經濟穩定發展，投資優惠政策同樣被發達和發展中國家采用。中國稅法規定，對在我國境內投資于符合國家產業政策的技術改造項目的企業，其項目所需國產設備投資的40％可從企業技術改造項目設備購置當年比前一年新增的企業所得稅中抵免；外商投資企業的外國投資者，將從企業取得的利潤直接再投資于該企業、增加注冊資本、經營期不少于5年的，經批準可退還投資部分已納稅款的40％；若再投資開辦出口企業或先進技術企業以及在海南獲取的收益再投資于海南的，全部退還投資部分已繳納的所得稅稅款。
發達國家如西班牙規定，企業以稅后利潤購置資產的、可分類扣除5％－30％的應稅所得額，用于購置外國公司股權達到一定比例的可扣除應稅所得額的20％；發展中國家如摩洛哥規定，對于符合規定的企業，可在應稅利潤20％內提取儲備金用于增加投資，對采礦業還可用于沖抵某些生產費用；日本采用的是投資抵免方式，其具體做法是直接按固定資產購置額的7％抵免應交稅款，同時對企業支付的研究費可在法人稅的10％以內抵免；羅馬尼亞對外資企業按照投資額的大小，可免征所得稅1至7年；保加利亞為鼓勵外商投資，促進本國經濟的發展，也給予定期免稅的規定。
三、主動空間存在的問題及建議
從以上幾方面的比較來看，我國稅收籌劃的政策主動空間存在一些問題，主要表現在以下幾個方面：
（一）過分強調區域優惠
改革開放以來，我國建立了多層次的經濟特區和開發區，并相應規定了不同的稅收優惠，基本上形成了階梯式的經濟發展格局，這與我國改革開放初期的經濟發展戰略——以區域牽動整體有關。然而，在發展過程中，東西部經濟失衡狀況日益嚴重，這已成為我國一個突出的社會問題，我國的不平等程度已超過了不少亞洲發展中人口大國，如印度和印尼。據世界銀行的研究表明，中國的整體不平等程度是所有有資料記載的國家中惡化得最快的。地區差距過大與社會主義的本質不符，并可能帶來嚴重的政治后果。因此，“國家（政府）有必要采取措施使差距不要進一步擴大，并保證社會服務更加均等。”
目前，我國的外資投向主要集中在沿海省份，布局結構很不合理，客觀上有違我國引進外資的初衷。為了實現全方位對外開放戰略的需要，引導地區經濟協調發展，今后應逐步取消對沿海地區勞動密集型產業的涉外企業的優惠，鼓勵外商向資本、技術密集型產業投資，實行產業和技術導向為主的涉外稅收優惠，發展高新技術產業；提升中西部地區內外資企業享受稅收優惠法律制度的檔次，以便及時轉移在東部地區失去優勢的勞動密集型產業，發揮中西部地區的勞動力和資源優勢，縮小東西部差距，促進“中部大崛起”和“西部大開發”。總之，制定區域均衡發展法律，改變現行向沿海傾斜的稅收優惠法律制度，是支持“中部大崛起”、“西部大開發”的有效措施。
（二）產業空間定向性不足
從經濟發展模式上分析，中國改革開放是按照東亞四小龍模式，通過引進外資，建立強大的、能給為數眾多的農業人口提供工作的工業部門，發展勞動密集型產業，實現粗放式增長。目前，我國的內外資企業雖然已經達到相當規模，但突出的問題是產業結構不合理。從總體上看，一般加工工業項目和勞動密集型產業居多，基礎產業和資金、技術密集型產業居少。
世界產業結構演進的規律表明，任何一門新興產業的崛起和壯大都離不開政府的扶持和培育。反過來，運用財政補貼、稅收優惠也應當適應產業結構調整的客觀要求，重點支持高科技產業。目前，我國產業優惠政策的針對性不夠強，基本上是以企業為優惠對象，而不是針對項目的優惠。如對外資企業實行的“兩免三減半”優惠，未區分資本、技術密集型和勞動力密集型產業，不能鼓勵資本、技術密集型外資的投入，不符合國家的產業政策。因此，在調整現行稅收優惠法律制度時，要突出產業導向與技術導向，以使有限的稅收優惠集中在基礎產業和資金、技術密集型項目上，使稅收優惠法律的調整同國內產業結構的調整和優化有機地結合起來。
（三）投資戰略重外輕內
目前，我國在實施投資戰略上只注重對外資的優惠而忽視了國內資金投入的優惠。雖然我國外商投資企業發展的速度較快，但其對GDP的貢獻率并未增加，甚至有些資金就是我國的資金，只是通過某種形式變相作為外資投入而已，其目的就是為了享受外資帶來的優惠。所以，目前在鼓勵投資方面應實施全方位的稅收優惠，即不論是國內資金還是國外資金都應按相同的稅收優惠予以對待，政府吸引投資可以從投資額、投資行業等方面進行政策誘導，徹底改變目前重外輕內的現象，具體實施從以下方面考慮：一是按投資額確定不同的稅收優惠；二是選擇重點行業投資確定稅收優惠；三是投資國家優先發展區域實施稅收優惠；四是繼續鼓勵實施再投資的稅收優惠。
（四）間接優惠空間不足
我國目前所采用的降低稅率、減免稅額、再投資退稅、虧損結轉的優惠措施中，除了虧損結轉外，其他優惠措施有一個共同的特點，就是只針對企業利潤進行實質的照顧，主要適用于盈利企業而不適用于非盈利性企業。而從實際情況來看，只有那些投資規模小、經營期限短、見效快的勞動密集型的企業，才能在投資的短期內獲利并享受稅收優惠利益。同時，我國現行的以直接減少稅額為特征的稅收優惠法律制度，其對外資鼓勵作用的發揮取決于資本輸出國是否實行稅收饒讓。如果資本輸出國不實行稅收饒讓，納稅人就不能直接受益，這大大制約了稅收優惠法律制度功能的發揮，降低了我國稅收優惠法律制度的效應。
為改變這種狀況，一方面，我國應當盡量減少使用減免稅的優惠措施，重視對加速折舊、虧損結轉、投資抵免、納稅扣除、再投資退稅等不受國際稅法因素制約的稅收優惠形式的使用，允許企業在規定的年限內，分期繳納或延遲繳納稅款，在堅持稅收主權的基礎上讓渡一段時期的資金使用權，使納稅人直接受益；另一方面，在對外稅收協定談判中也應力爭訂立稅收饒讓條款，使我國依據稅收優惠法律給予外國投資者的稅收優惠措施能真正落到實處，從而達到吸引外資的目的。
