【摘要】本文主要反映筆者參與注考的心得與理性思考。
近年來參加注冊會計師考試的人數(shù)不斷增加，筆者也是參加2006年度注會考試的一員。從剛有了參加考試的心思，到報名、買書、聽輔導、看書、做題，一直到9月份正式考試，這期間，花費了大量的人力、物力和財力。在2006年發(fā)布新的《企業(yè)會計準則》后，筆者又投入了新準則的學習中。如果把“注冊會計師”這一金字招牌當作是一項無形資產(chǎn)的話，對新準則中無形資產(chǎn)的最新規(guī)定研究開發(fā)支出究竟應該予以資本化還是費用化這個問題，對照筆者在注會考試中花費的精力，認為可以將這部分備考支出與將來當上注冊會計師后的收入進行配比，把這些支出部分劃分為可資本化和可費用化兩大類。
《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》的一個重要變動是將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出做了劃分。研究活動是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。例如：以獲取新知識為目的的活動、研究成果或其他知識的應用、評估或最終選擇等。研究階段的特點在于探索性，它為進一步的開發(fā)活動進行資料及相關方面的準備，從已經(jīng)進行的研究活動來看，將來是否會轉入開發(fā)、開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)等具有較大的不確定性。因此，研究階段的支出應在發(fā)生時計入當期損益。開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置和產(chǎn)品等。例如：生產(chǎn)前或使用前的樣品和模型的設計、建造測試，對新技術工具、模具的設計等。開發(fā)階段相對研究階段而言，應當是完成了研究階段的工作，在很大程度上形成一項新產(chǎn)品或新技術的基本條件已經(jīng)具備。因此，開發(fā)階段的支出在一定條件下，可予以資本化。
在“注冊會計師”這一項資產(chǎn)中，可以把注會考試全科合格作為研究與開發(fā)的分界線。在全科考試合格之前發(fā)生的信息資料咨詢費、報名費、輔導書費以及在此期間所花費的備考時間、精力、錢財?shù)榷伎梢詣澰谘芯恐С鲋小Ｊ紫龋瑘罂甲詴嫀煹目忌菫楂@取并理解新的知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃的投資，因為每一位考生都懷有積極的上進心，通過各種渠道調(diào)查了解到注會考試的報名條件、考試科目、合格分數(shù)、考試通過率等情況后才會決定是否參加考試。而研究活動也正是包括意于獲取知識而進行的活動、研究成果或其他知識的應用研究、評價和最終選擇等內(nèi)容。其次，考生在備考中進行的艱苦學習也是為獲取知識而進行的，因為在此期間需要考生投入大量的時間和精力，包括對自身的信心、能力、智商、毅力等各方面的考驗，還包括考驗考生對于工作和學習之間的合理安排，要學會權衡利弊，認清取舍關系。但是即使考生花費了超過常人幾倍的辛苦努力，這些努力也只是為通過考試而進行的準備工作，將來能否通過全科考試，具有很大的不確定性。任何人都不能保證地說只要努力就必定通過考試，因此這期間發(fā)生的支出都屬于損益類支出，應予以費用化。
邁過了全科考試合格這個門檻，就進入了開發(fā)階段，從這時起所花費的時間、精力等就屬于開發(fā)支出，即已經(jīng)具備了在很大程度上能成為一名真正的注冊會計師的基本條件。但是，是否真的具有執(zhí)業(yè)資格，還必須有兩年在會計師事務所從事實際審計工作的經(jīng)驗，而且即使拿到了注冊會計師證書，也并不是人人都能進入注冊會計師行業(yè)。“注冊會計師”這一項無形資產(chǎn)的開發(fā)支出是否可以資本化，還取決于是否同時滿足以下五個條件：
第一，完成該無形資產(chǎn)以視其能夠使用或出售在技術上具有可行性，即已經(jīng)在會計師事務所工作兩年；
第二，具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖，即該考生已經(jīng)決定從事注冊會計師這個行業(yè)；
第三，無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，即注冊會計師市場存在很大需求，例如我國現(xiàn)在就嚴重缺乏具有執(zhí)業(yè)資格的注冊會計師；
第四，有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)，即注冊會計師本身具有執(zhí)業(yè)能力和一定的經(jīng)驗，完全可以從事審計工作；
第五，歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量，即從全科考試通過后發(fā)生的支出可以計量，這是所有資產(chǎn)項目的共同特征。
只有在五個條件同時滿足時，即該注冊會計師具有執(zhí)業(yè)資格，在固定的會計師事務所工作，能夠從事審計鑒證業(yè)務并可獲得可靠計量的審計費用，才是一名真正的注冊會計師，才算是具有了“注冊會計師”這一無形資產(chǎn)，這一金字招牌。這時就可以把考試合格后發(fā)生的那些支出作為資本化支出。如果其中任意一個條件不滿足，也可能是考生考試通過后，又有了別的發(fā)展機會而不再從事審計工作，只是成為了一名非執(zhí)業(yè)會員；也可能是還未找到合適的會計師事務所，那么這時的支出就只能作為費用化支出。
