【摘要】根據新企業會計準則的規定，符合資本化條件的資產在建造或生產過程中，如果占用了一般借款應將其相應的借款費用予以資本化。但如何確認在資產建造過程中占用了一般借款、如何計量應予以資本化的一般借款費用，卻是比較困難的，文章就此作一探討。
一、一般借款費用資本化問題的提出
中國《企業會計準則第十七號——借款費用》首次提出了一般借款費用資本化問題，并明確規定：“企業發生借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件資產的購建或生產的，應予以資本化，計入相關資產成本。”“為購建或生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占有的一般借款的資本化率，計算確定一般借款予以資本化的利息金額”。從該規定中不難看出，借款費用資本化涉及到兩個方面的問題：一是建造或生產的資產符合資本化條件，即為資產建造或生產的資產支出已經開始；借款費用已經發生；使資產達到預計可使用狀態或可銷售狀態所必需的建造或生產活動已經開始。二是符合資本化條件的資產建造或生產過程中的資產支出涉及到相關借款，而且相關借款發生的相應費用可以直接對象化，即借款費用可直接歸屬于符合資本化條件的資產。
對于一般借款，由于其在用途上的非專用性、占用形態上的多樣性，決定了確認符合資本化條件的資產建造或生產過程中是否占用一般借款、如何計量占用一般借款的數量和資本化的一般借款費用金額是比較困難的。從會計準則的要求講，為購建或生產符合資本化條件的資產占用了一般借款，其相應的借款費用才可能夠資本化。顯然，資產建造過程中是否占用一般借款是是否將一般借款費用資本化的質的問題，而確定占用一般借款的數量和相應的資本化率是對一般借款費用資本化的量的規定性問題。
二、一般借款費用資本化的確認
一般借款的來源渠道可能是單一的、明確的和有限的，而一般借款具體占用形態卻是復雜的，存在著實體占用形態在同一時點上多形態共存的特點，即可能同時占用在諸如存貨（不構成資本化對象的存貨）、應收賬款、現金、銀行存款等各種形態。但從符合資本化條件的資產建造過程中動用企業資產（主要是流動資產）的角度看，可能動用的是一般借款轉存的銀行存款，也可能是動用由一般借款轉化形成的流動資產的其他形態，如存貨等。由于企業資金來源多渠道性和資產占用形態復雜性的存在，使得資產的占用形態與一般借款之間并不一定存在明顯的一一對應性關系。這種非對應性導致了一般借款占用和一般借款費用資本化的確認相對于專門借款而言也較為復雜。在企業會計準則中并未明確規定一般借款在符合資本化條件的資產建造或生產過程中被占用的確認標準，只是規定了“為建造或生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用的一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予以資本化的利息金額”。顯然，企業會計準則只規定了在事實上已經占用了一般借款的前提下一般借款費用資本化的計量問題，并未規定判斷是否占用了一般借款的標準。而符合資本化條件的資產建造或生產過程中是否占用一般借款是一般借款費用能否資本化的前提。因此，要判斷一般借款費用是否予以資本化就必須首先確認在資產建造或生產過程中是否占用了一般借款。筆者認為，確定符合資本化條件的資產建造或生產過程中一般借款是否被占用至少應考慮以下幾個方面的問題：
首先，符合資本化條件的資產建造支出超過專門借款的數額不是判斷是否存在占用一般借款的標準。會計準則明確規定，在建造或生產符合資本化條件資產過程中占用了一般借款，應將其相應的利息予以資本化。顯然，一般借款占用是利息資本化的前提條件。符合資本化條件的資產建造或生產中的資產支出超過專門借款，只是一般借款可能被占用的外在形式表現，但并不必然會導致占用一般借款的結果。因為符合資本條件的資產建造或生產的資產支出超過專門借款可能是由于占用了一般借款，也完全可能是由于占用企業其他來源渠道的資金。如果把存在資產建造支出超過專門借款情況就認定為是占用了一般借款，很可能會犯邏輯推理錯誤。
其次，在企業存在一般借款時，如果符合資本化條件的資產建造或生產支出的資產超過專門借款，則應認為其超出專門借款的部分全部或部分占用了一般借款，如果存在相反的證據證明符合資本化條件的資產建造或生產過程中確實為占用一般借款的情況除外。因此，可以認為資產建造或生產過程中其超出專門借款的支出部分占用了一般借款。但這只是在質的規定性上決定了在該資產建造過程中可能動用了企業的一般借款，但并不確定這種超過專門借款的資產支出完全占用的是一般借款。
再次，如果企業在符合資本化條件資產建造過程中占用了一般借款，且該借款的費用可直接歸屬于符合資本化條件資產的購建或生產的，應予以資本化。這里，企業發生的借款費用可直接歸屬于符合資本化條件資產的建造或生產，可以理解為有必要且可能進行資本化，即：從技術層面上講，是能夠尋找到合理的方法計算并分配應歸屬的一般借款費用；從經濟上講，采用這種方法確定應予以資本化的一般借款費用帶來的核算成本與采用該方法所提供信息的準確性、可靠性之間存在最佳的結合，符合經濟效益原則。在同時滿足以上兩個條件時，筆者認為“可直接歸屬于資本化條件的資產建造或生產”的條件是成立的。
此外，在確定符合資本化條件的資產建造或生產過程中是否占用了一般借款或是否將一般借款費用予以資本化時，還應該綜合考慮會計核算的各項基本原則，尤其是實質重于形式原則、重要性原則和謹慎性原則等。以會計核算原則為基礎，把握、確認和計量一般借款是否被占用和其費用是否資本化。
三、一般借款費用資本化的計量
在購建或生產符合資本化條件的資產過程中，如果根據以上闡述能確定占用了一般借款，如前述第一種情況（在資產構建或生產過程中直接動用了一般借款）和第二種情況（能確定所動用的資產是一般借款的轉化形態），則對一般借款的費用資本化的計量，應根據“累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以占用一般借款的資本化率計算一般借款予以資本化的利息金額”。資本化率為一般借款利率的加權平均數。
如果企業在符合資本化條件的資產建造或生產過程中的資產支出超出了專門借款，其超出部分占用的企業資產，既可能源于一般借款又可能源于企業自由資金等。但從邏輯關系上講，確定一般借款占用金額不外乎有三種可能的處理方法：一是將全部超過專門借款的資產支出歸屬于占用了企業除專門借款、一般借款外的其他資金來源形成的資產，即未占用一般借款。在此情況下，由于根本未占用企業一般借款，因此也不存在將一般借款費用予以資本化的問題；二是將全部超過專門借款的資產支出歸屬于一般借款占用，并以此為基礎按累計支出超過專門借款數額計算的加權平均數確定平均占用的一般借款數額，然后根據已經確定的平均占用一般借款數額乘以一般借款的資本化率，確定應該資本化的一般借款費用金額；三是將資產建造過程中占用的超過專門借款的資產支出部分分為兩部分：一部分為一般借款形成的資產，一部分為企業其他資金來源形成的資產。而將企業符合資本化條件的資產建造或生產過程中占用的超過專門借款的資產支出部分，區分為占用一般借款和占用企業其他資金兩部分應該是可取的，因為它既符合企業的實際情況，又和企業多渠道的資金來源所導致的資產具體占用形態與一般借款之間并不存在明顯的一一對應性關系的會計理論基礎相一致。
如果將符合資本化條件的資產建造或生產過程中占用的超過專門借款的資產支出部分劃分為占用了一般借款和占用了企業其他資金來源形成的資產兩部分，則一般借款費用資本化的計量問題就轉化為如何確定在各個計算時點上符合資本化條件資產建造或生產的資產支出超過專門借款的支出部分中一般借款的占用比例，以及如何根據該比例確定占用一般借款的數額和一般借款的資本化率的問題。這涉及到以下幾個步驟：
一是確定每一時點上符合資本化條件的資產建造過程中資產支出超過專門借款的數額。每一時點上符合資本化條件的資產建造過程中資產支出超過專門借款的數額可以用該時點的資產累計支出額減去同時點專門借款數額的差額表示。該差額被認為是資產建造支出中占用的非專門借款數額。某個計算時點上非專門借款支出的計算，用公式表述如下：
非專門借款支出=計算時點符合資本化條件的資產建造或生產支出-專門借款額
二是確定超出專門借款支出（非專門借款指出）中占用的一般借款的比例。在計算期，各個時點上一般借款占超出專門借款支出的比例，可用企業各個時點一般借款占同時點流動資產的比例表示。之所以以這一比例作為一般借款占超出專門借款支出的比例，是因為符合資本化條件的資產建造動用的非專門借款資產支出主要是動用流動資產。然后，用一般借款占同時點流動資產支出的比例乘以該時點的資產建造支出占用的非專門借款數額，即可計算出各個時點占用一般借款的數額。用公式表示某時點一般借款占用額為：
三是在第二步驟的基礎上對符合資本化條件的資產建造過程中各個時點占用一般借款的數額進行序時平均，確定在整個計算期間平均占用一般借款數量，即一般借款累計支出加權平均數；然后用一般借款累計支出加權平均數乘以一般借款利率的加權平均數（一般借款資本化率），可計算出應該資本化的一般借款費用。
需要說明的是，一般借款費用資本化的問題雖然在理論上是較容易證明的，但在目前會計實踐中要尋找一個盡善盡美的方法對一般借款費用進行資本化，仍然需要廣大會計工作者付出艱辛的長期的努力。
