【摘要】我國新的《企業會計準則》對非貨幣性交易準則再次進行了調整，相比舊準則而言，新準則更加科學合理，但其表述容易讓人產生歧義。本文就新準則的相關概念和規定進行分析，并用事例進行該準則的應用探討，引入換出資產成本概念，提出將新準則第二條、第七條合并表述的建議。
財政部于1999年6月發布了《企業會計準則——非貨幣性交易》并于2000年1月1日起在所有企業施行。然而該準則僅施行了一年左右，就出現部分上市公司利用非貨幣性交易業務來操縱企業利潤的現象。因此財政部又于2001年1月對其進行了修訂，并從2001年1月1日起施行。2006年2月，財政部再次發布《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》（以下簡稱新準則）替代了原有準則，并于2007年1月1日起正式實施。在短短的幾年時間內，財政部對非貨幣性資產交換業務準則進行了三次大的調整，該項準則的變遷，充分體現了我國會計準則體系建立完善的漸進過程。
一、非貨幣性資產交換準則調整前后的比較
2001年修改的準則規定非貨幣性交易一律以換出資產的賬面價值計價，不涉及補價的非貨幣性交易不得確認損益，即使涉及補價，也僅以收到的補價所含的損益為限。該準則雖然簡化了1999年準則核算前對資產性質界定的程序，尤其堵住了企業利用非貨幣性交易業務進行會計造假的漏洞，在提高會計報表數據的可信度方面起到了積極作用。但是，該準則否定了非貨幣性交易除了補價之外客觀上也存在交換損益的問題。
2006年發布的新準則與舊準則的最大不同在于引入了“商業實質”概念，并規定主要以未來現金流量的風險、金額、時間以及預計未來現金流量現值的顯著不同為標準，因此對會計從業人員的素質有了更高的要求，并大量依賴會計師的職業判斷。新準則規定非貨幣性資產交換必須具有商業實質，且公允價值能夠可靠計量，方能以公允價值作為換入資產的入賬價值，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益；否則，不論是否收到了補價，都只能以換出資產的賬面價值計價，且不得確認損益。雖然新準則的規定更加科學合理，且符合國際慣例，操作也更簡單，對不符合條件的交換要求甚至更加嚴格和謹慎，體現了我國新會計準則體系發展的統一要求。但是，新準則的條款規定十分原則化，使得會計人員在具體會計實務中，容易對該準則中 “公允價值”的概念產生理解歧義；其次，新準則對于換入資產成本及涉及補價情況下損益確認的規定也不夠簡單清晰。
二、非貨幣性資產交換準則的應用探討
新準則第三條規定，非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：一是該項交換具有商業實質；二是換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。第七條進一步規定，企業在按照公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本的情況下，發生補價的，應當分別下列情況處理：一是支付補價的，換入資產成本與換出資產賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益；二是收到補價的，換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。
為了更加直觀，我們可以將新準則第三條規定轉換為如下等式：①換入資產成本=公允價值+應支付的相關稅費；②當期損益=公允價值-換出資產賬面價值。將新準則第七條規定轉換為如下等式：③支付補價的當期損益=換入資產成本-（換出資產賬面價值+應支付的相關稅費+補價）；④收到補價的當期損益=（換入資產成本+補價）-（換出資產的賬面價值+應支付的相關稅費）。
（一）非貨幣性資產交換具有商業實質，且換入換出資產公允價值均能夠可靠地計量的情況下，換入資產成本的確認
從字面上理解，公式①中的“公允價值”只有換出或換入資產公允價值兩種理解，但經過仔細分析，會發現“公允價值”有三種情況出現。第一種情況：當非貨幣性資產交換中沒有發生補價，換入資產公允價值等于換出資產公允價值時，“公允價值”不論作何理解均不會產生問題；第二種情況：在發生補價的情況下，對于收到補價一方，公允價值應當等于“換出資產公允價值-補價”；第三種情況：在發生補價的情況下，對于支付補價一方，公允價值應當等于“換出資產公允價值+補價”。在第二、三種情況下，“公允價值”的概念內涵是完全不同的，作為非常嚴謹的會計準則，意思表達應當盡量規范。再進一步分析，還可以發現，在第二種情況下，“換出資產公允價值-補價”等于“換入資產公允價值”，在第三種情況下，“換出資產公允價值+補價”其實也等于 “換入資產公允價值”。由此，可以得出結論：不論是否存在交換補價，換入資產成本始終為：⑤換入資產成本=換入資產公允價值+應支付的相關稅費。將公式⑤轉換為文字，可以表述為：“非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以換入資產公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本”。
（二）非貨幣性資產交換具有商業實質，且換入換出資產公允價值均能夠可靠地計量的情況下，發生補價的非貨幣性資產交換損益的確認
在分析公式③和④之前，為簡化推導，我們不妨參照新準則“換入資產成本”概念，引入另一個新的概念：“換出資產成本”。因為從非貨幣性資產交換的經濟意義角度看，交換是因為有對現金流量現值更大的預期，只要換入資產成立，說明該交換的全過程已經完成，贏利或損失已經實現，需結轉成本和依法繳納稅收，也符合確認其損益的條件。換出非貨幣性資產作為存貨的，將影響營業利潤，作為固定資產、無形資產的，將影響營業外收支；作為長期股權投資、金融資產的，將影響投資收益。因此“換出資產成本”所包含的內容可以參照正常交易業務的成本表示為：⑥“換出資產成本”=換出資產賬面價值+應支付的相關稅費。經過用公式⑥對公式③進行代換，可以推論得出：⑦支付補價方的當期損益=換入資產成本-換出資產成本-補價。經過用公式⑥對公式④進行代換，也可以推論得出：⑧收到補價方的當期損益=換入資產成本-換出資產成本+補價。對公式⑦和⑧進行合并整理，得出：⑨收到（或支付）補價方的當期損益=換入資產成本-換出資產成本+（或-）補價。公式⑨用文字可以表述為：“企業在公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本的情況下，發生補價的，其收到（或支付）補價方的當期損益等于換入資產成本減去換出資產成本再加上（或減去）補價”。公式⑨對沒有發生補價的情況也同樣適用，只是不含補價而已。因此公式②也應當進行修改并表述為：“非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，換入資產成本與換出資產成本的差額計入當期損益”。 通過以上分析和推論，由于引入“換出資產成本”，使成本與“應支付的相關稅費”的對應關系更加清晰直觀，因為公式①和公式③、④中的“應支付的相關稅費”是完全不同的概念，分別指構成換入資產價值的交換成本和影響損益確認的交換成本。
（三）非貨幣性資產交換具有商業實質，且換入換出資產公允價值均能夠可靠地計量的情況下，換入資產成本和交換損益確認的應用舉例
例：甲公司以其擁有的廠房與乙公司擁有的公務車輛進行交換，其中甲公司廠房賬面原值300萬元，已提折舊40萬元，公允價值250萬元，不動產轉讓營業稅率5%（假設無附加稅費）；乙公司車輛賬面原值250萬元，已提折舊10萬元，公允價值240萬元，乙公司向甲公司支付補價10萬元，假設車輛未產生相關稅費。
1.根據新準則第二條對以上業務是否屬非貨幣性資產交換進行認定
由于雙方交換的是不同用途的非貨幣性資產，而且：收到的補價÷換出資產的公允價值=10÷250=4%<25%；因此，可以判定本例交易事項屬非貨幣性資產交換。
2.對該交換是否具有商業實質進行判斷，以確定用公允價值或賬面價值作為換入資產的計價基礎
由于房屋屬于生產資料，為企業帶來現金流量的期間長，而公務車輛屬消費用品，由于自然屬性的限制，產生現金流量的期間明顯更短，二者交換的目的分別在于生產和消費，在預計未來現金流量上顯然有著顯著的不同。因此，可以認定該交換具有商業實質。
3.依據本文分析推導得出的公式，可以十分容易地計算該交換的換入資產成本和所產生的損益
（1）甲公司為收到補價一方，因此：換入資產成本=換入資產公允價值+應支付的相關稅費=240+0=240萬元；換出資產成本=換出資產賬面價值+應支付的相關稅費=260+250×5%=272.5萬元；收到補價的當期損益=換入資產成本-換出資產成本+補價=240-272.5+10=-22.5萬元
（2）乙公司為支付補價一方，因此：換入資產成本=換入資產公允價值+應支付的相關稅費=250+0=250萬元；換出資產成本=換出資產賬面價值+應支付的相關稅費=240+0=240萬元；支付補價的當期損益=換入資產成本-換出資產成本-補價=250-240-10=0。
根據以上計算結果，可以非常直觀地對此次資產交換的損益進行披露：甲公司由于用于交換的房屋本身已貶值10萬元，加上交換應當繳納營業稅12.5萬元，因此共計損失22.5萬元，而乙公司由于資產本身未貶值且未產生交換的稅費，因此，損益為零。
三、結論及建議
綜上所述，筆者認為新準則的規定雖然較舊的非貨幣性交易準則更具前瞻性，更加科學合理，但在“公允價值”概念的文字表述上過于原則化，且對計量確認換入資產成本及損益的表述上不夠清晰明了，因此引入了“換出資產成本”概念，并建議將新準則第三條和第七條合并修改為：非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以換入資產公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，應當以換出資產賬面價值和應支付的相關稅費作為換出資產的成本，換入資產成本與換出資產成本的差額計入當期損益，發生補價的，其收到（或支付）補價方的當期損益等于換入資產成本減去換出資產成本再加上（或減去）補價。
