【摘要】本文以會計和稅法規定的不同而產生的差異為基本點，結合新準則對企業所得稅納稅調整實務中的相關問題進行了探討。
由于會計制度和稅法規定所遵循的原則不同，尤其是收益、費用和損失的確認和計量原則不同，會造成按會計制度規定與按稅法規定計算的利潤產生差異。而稅法要求在申報所得稅時應當以稅法認定的利潤口徑進行申報，因此需要將會計利潤根據稅法的相關規定進行納稅調整，將調整后的應納稅所得額作為所得稅的計稅依據。財政部于2006年下發的新所得稅會計準則改變了原先的所得稅會計處理方法，要求企業一律采用資產負債表債務法核算遞延所得稅。
一、涉及企業所得稅納稅調整的主要事項
在2006年財政部頒布新的所得稅準則之前，會計利潤與應稅所得之間的差額可以分為永久性差異和時間性差異。2006年頒布的新所得稅準則把由于會計制度和稅收法規規定不同而導致稅前會計利潤與應稅所得之間產生的差異稱為暫時性差異。
（一）應調整的作為永久性差異的事項
永久性差異是指某一會計期間，由于會計制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同所產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發生，在確定應稅所得時將其直接從會計利潤中扣除或加回，不會在以后各期轉回。
永久性差異主要包括以下幾類：一是按會計制度規定核算時作為收益計入會計報表，在計算應稅所得時不確認為收益。如我國稅收法規規定，企業購買的國債利息收入不記入應稅所得，不交納所得稅；但按照會計制度規定，企業購買國債產生的利息收入，計入收益。二是按會計制度規定核算時不作為收益計入會計報表，在計算應稅所得時作為收益，需要交納所得稅。如企業以自己生產的產品用于工程項目，稅法上規定按該產品的售價與成本的差額計入應稅所得，但按會計制度規定則按成本轉賬，不產生利潤，不計入當期損益。三是按會計制度規定核算時確認為費用或損失計入會計報表，在計算應稅所得時則不允許扣減。如各種贊助費，按會計制度規定計入當期利潤表；但在計算應稅所得時允許抵減。四是按會計制度規定核算時不確認為費用或損失，在計算應稅所得時則允許扣減。
?。ǘ{整的作為時間性差異的事項
時間性差異是指稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。我國《企業會計制度》使用了時間性差異這一概念。
時間性差異主要包括以下幾種類型：一是企業獲得的某項收益，按照會計制度應當確認為當期收益，但按照稅法規定需待以后期間確認為應稅所得；二是企業發生的某項費用或損失，按照會計制度規定應當確認為當期費用或損失，但按照稅法規定需待以后期間從應稅所得中扣減；三是企業獲得的某項收益，按照會計制度應當于以后期間確認收益，但按照稅法規定需計入當期應稅所得；四是企業發生的某項費用或損失，按照會計制度應當于以后期間確認為費用或損失，但按照稅法規定可以從當期應稅所得中扣減。
?。ㄈ┬隆稖蕜t》規定的暫時性差異
財政部于2006年2月頒布的新準則摒棄了時間性差異的概念，引進了暫時性差異。根據新準則，暫時性差異是指資產負債表內某項資產或負債的賬面價值與其按照稅法規定的計稅基礎之間的差額，該項差異在以后年度資產收回或負債清償時，會產生應稅所得或可抵扣金額。從暫時性差異的涵義來看，所有的時間性差異都是暫時性差異，但并非所有的暫時性差異都是時間性差異。從側重點來看，時間性差異揭示的是某個會計期間內，收入或費用角度會計利潤和應稅利潤之間的差異；而暫時性差異反映的是某個時點上存在的，資產和負債角度的會計收益和應稅所得之間的差異。暫時性差異在以后年度當財務報表上列示的資產收回或列示的負債償還時，會產生應納稅金額或可抵扣稅金額，即應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
從會計處理上來看，在發生的當期，暫時性差異不需要調整，而是將其形成的所得稅費用與應交所得稅的差額，記入“遞延稅款”賬戶。如果所得稅費用大于應交所得稅，記入貸方，表示預提所得稅，即遞延所得稅負債；反之，記入借方，表示待攤所得稅，即遞延所得稅資產?！斑f延稅款”賬戶的納稅影響額隨著暫時性差異的轉回而逐步轉銷。
二、企業所得稅納稅調整的相關會計處理
（一）一般情況下納稅調整的會計處理
新《準則》提出了資產和負債計稅基礎的概念，將暫時性差異界定為資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，按照其對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。相應的所得稅處理方法變更為資產負債表債務法。該方法用暫時性差異取代了時間性差異，并從暫時性差異產生的原因出發，分析暫時性差異的內容及對期末資產負債表的影響。
資產或負債的賬面價值與按稅法規定的計稅基礎之間的差額就是暫時性差異。如果存在暫時性差異，就表明資產或負債將在未來期間導致所得稅流入或流出企業，資產負債表債務法要求將這一影響確認為資產或負債。根據對未來期間應稅金額影響的不同，這一差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。如果資產的賬面價值比計稅基礎高，或是負債的賬面價值比計稅基礎低，會產生應納稅暫時性差異，兩者的差額作為未來期間應納稅所得額應計算交納所得稅，要將其確認為一項遞延所得稅負債。如果資產的賬面價值比計稅基礎低，或負債的賬面價值比計稅基礎高，會產生可抵扣暫時性差異，兩者的差額可抵減未來期間應納稅所得額，要將其確認為遞延所得稅資產。在不同年度間稅率發生變動時，企業要對上年確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債按新的稅率進行調整。下面舉例說明存在一般性暫時性差異時所得稅的會計處理和相關的納稅調整。
例：甲股份有限公司固定資產折舊采用直線法，2006年折舊額為50000元，按照稅法規定采用雙倍余額遞減法，本年折舊為65000元。甲股份有限公司2006年利潤表上反映的稅前會計利潤為150000元，適用的所得稅稅率為33%。
甲股份有限公司2006年應交所得稅為（150000-15000）×33%=44550元；2006年所得稅費用為：150000×33%=49500元。會計分錄為：
借：所得稅費用 49500
貸：應交稅費——應交所得稅44550
遞延所得稅負債 4950
假設甲股份有限公司2007年所得稅稅率改為30%，當前實現的利潤與2006年相同，固定資產折舊與2006年相同。則甲股份有限公司2007年應交所得稅為：（150000-15000）×30%=40500元；應調減的遞延所得稅負債為：15000×3%=450元；本期所得稅費用為：150000×30%-450=44550元
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實務中，按照新準則規定，所得稅會計處理方法應采用資產負債表債務法。因此對于由于會計政策與稅法的規定可能產生的差異，要通過“遞延稅款”進行核算。根據變更前后的會計政策與稅法規定的一致與否，可把變更的所得稅影響金額的確定分為以下三種情況：
第一種情況，變更之前的會計政策與稅法的相關規定無差別，變更之后的會計政策與稅法的相關規定有差別。這種情況下，必然會有時間性差異存在，就會對所得稅產生影響，在會計處理中以“遞延稅款”科目的余額來體現。由于會計政策變更，一般要采用追溯調整法，因此在會計政策變更后，企業應進行會計調整，將產生的遞延稅款調整企業當年的利潤分配，所作的調整分錄應為：借：利潤分配——未分配利潤；貸：遞延稅款（或借：遞延稅款；貸：利潤分配——未分配利潤）
第二種情況，變更之前的會計政策與稅法的相關規定有差別，變更之后的會計政策與稅法的相關規定無差別。在會計政策變更之前，由于會計政策與稅法的相關規定不相同，按照二者確認的會計利潤和應納稅所得額之間就會產生時間性差異，由此產生的所得稅影響就要通過“遞延稅款”項目進行核算。而在會計政策變更之后，由于會計政策與稅法的規定相同，即沒有因二者不同而產生會計利潤與應納稅所得額之間的差異，那么此時“遞延稅款”項目的金額應該調整為零。因此會計政策發生變更后，根據一般采用的追溯調整法，應對已經產生的遞延稅款調整當年的利潤分配科目。
第三種情況，會計政策變更前后，會計政策與稅法規定均有差別。以長期股權投資下，投資企業需要確認的投資收益為例。在長期股權投資采用權益法核算時，有關的投資收益是在被投資企業的股東權益發生變動的時候，根據持股比例和被投資企業股東權益發生變動的金額來確認的。在投資企業采用成本法進行核算時，當被投資企業宣告分派現金股利的時候，投資企業應根據持股比例和分派的現金股利總額確認投資收益的增加。稅收法規與企業的成本法核算都對不予以確認被投資企業年度實現的凈利潤。
根據稅法的相關規定，年末投資企業確認的投資收益是否需要補交所得稅，要視投資企業與被投資企業的所得稅稅率是否相同而定。如果投資企業的稅率較高，則確認的投資收益要按照超出的稅率部分補交所得稅；如果投資企業的稅率與被投資企業相等或較低，則不需要補交。
（三）由于差錯、違規或核算方法差異而進行的納稅調整
由于新準則規定企業所得稅的會計處理采用資產負債表負債法，因此由于原有些企業使用應付稅款法產生的納稅調整不再存在，除稅率變化而對由于會計規定與稅法規定不一致而產生的差異進行調整外，就是對由于納稅人計算差錯、違規或是上年度企業采用的核算方法不同而進行的調整。
第一，由于納稅人計算差錯、違規而產生的年度內錯賬的會計納稅調整。對于年度內錯賬而產生的對所得稅計算的影響，由于只影響本年度的應納稅所得額，因此，只需要調整本年度的相關賬戶。
第二，年終匯算清繳時需要進行的納稅調整。對于由于各種原因發生的需要對以前年度追溯調整的所得稅事項，應通過“以前年度損益調整”賬戶進行調整，對方科目為“本年利潤”，由此影響企業繳納所得稅的，可視為當年損益，進行所得稅會計處理。由于進行所得稅調整而增加或減少以前年度利潤或虧損，從而相應增加的所得稅金額，借記“所得稅”，貸記“應交稅金—應交所得稅”賬戶；由于調整減少或增加以前年度利潤或虧損而相應減少的所得稅，則需要作相反會計分錄。經調整后，應同時將所得稅賬戶的余額轉入“利潤分配—未分配利潤”賬戶。
