會計研究2002.1
環境成本管理:事前規劃法及其對我國的啟示
王躍堂 趙子夜
(南京大學會計學系 210093)
【摘要】隨著人們環保意識的增強,企業對環境成本的管理也日趨重視。本文對西方環境成本管理領域正在興起的事前規劃法的理論和實務進行了分析,對如何將綠色生產方案納入環境成本的事前規劃進行了探討,并就這種新興的環境成本管理方法在我國的應用提出了一些政策性建議。
【關鍵詞】環境成本管理 事前規劃 環境控制成本
環境故障成本環境成本與其它生產成本同樣重要,污染必須由企業或早或晚付出代價,因此環境成本必須納入生產成本以反映產品的真實勞動耗費(孟凡利,1999)。同時,企業如果忽視對環境成本的管理則有可能陷入巨額的環境支出困境中,因此西方國家的眾多企業已開始積極的環境成本管理以減少相關支出,正在興起的事前規劃法則反映了該領域最新的努力成果。本文對這種新興的環境成本管理方法的理論和實務進行了分析,并就其在我國的應用提出了一些建議。
一、環境成本的內涵及其發展
環境成本指企業本著對環境負責的原則,為管理企業經營行為對環境的影響而發生的支出,以及企業因執行環境要求而發生的其它成本。該定義將企業對環境的負荷影響和預防措施支出作為主要核算對象。在企業對環境問題愈發重視的過程中,環境成本的內涵也在變化發展,具體表現在:
1 環境成本的概念范疇在擴展。從管理過程的角度看,環境成本的管理已從事后處理延伸到事前預防,據此可以將環境成本分為以下兩類:
(1)環境控制成本。這是指企業為履行環境責任而產生的成本,具體表現為資源維護、環境保護等行為發生的支出。一般來說,該項成本越高,表明企業主動履行環保責任的程度較高。
(2)環境故障成本。它是指除環境控制成本以外與環境問題有關的支出。如果企業在履行環保責任的程度上打了折扣,則會發生諸如資源效用降級、環保處罰等支出,這些支出歸為環境故障成本。關于環境控制成本與故障成本的關系,一般來說,如果企業的環境控制成本較高,則企業履行的環保責任程度較高,相應的違規支出也會減少,因此環境故障成本就會較低。事實上,協調處理二者的關系有助于環境成本的管理。
2 由于來自各方的壓力,環境成本的數量不斷增大,其在會計核算體系中的重要性也日益顯現出來。
(1)環境支出量迅速增長。據美國環保署(ＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＰｒｏｔｅｃｔｉｏｎＡｇｅｎｃｙ,下文簡稱ＥＰＡ)的數據統計,1990年美國公司發生的有關環境成本方面的支出為1000億美元,而到了1995年環境支出已迅速增長至2000億美元,這是企業日趨重視環境問題的結果(ＪｉｌｌＳｍｉｔｈ,2001)。在現實生產過程中,應社會可持續發展的要求,處理單位污染物的方法與技術日趨復雜,企業為此付出的排污成本也在不斷增長。
(2)環境成本在會計核算體系中的重要性日益增長。當今環境支出的重要性足以改變整個企業的經營活動,因而企業必須將環境成本納入產品生產成本并實施管理。比如在ＥＰＡ調查的有關美國邁爾(Ｍｙｅｒ)制造公司的生產案例中,公司有一項為某種裝氖的小型容器上漆的工藝,該工藝有兩種方案可供選擇:溶劑流程和粉劑流程。在傳統的成本核算模式下,決策者將毋庸置疑的選擇可以節約10萬美元的溶劑流程,但是溶劑流程將面臨未來較大的排污支出,據估算該支出將達到14.56萬美元,相比之下,粉劑制法以其少污染支出的優勢獲得了決策者的青睞(ＪｉｌｌＳｍｉｔｈ,2001)。
二、環境成本管理的方法及其發展
從成本發生的時間角度看,通用的成本管理方法不外乎兩種,事前與事后管理。西方國家的企業對環境成本的管理正在由事后處理法轉向事前規劃法。
1 事后處理法。就是企業在污染發生后設法予以清除,把發生的支出確認為環境成本。比如企業將生產過程中產生的廢水交由廢水處理廠處理,該方法發生名目繁多的各項支出,諸如:排污費用、記錄成本、儲存成本等均計入環境成本。
2 事前規劃法。是指綜合考慮整個生產工藝流程,把未來可能的環境支出進行分配并進入產品成本預算系統,提出各項可行的生產方案。然后對各項可能的方案進行價值評估,從未來現金流出的比較中篩選出支出最少的方案來實行,以達到控制環境成本的目的。該方法力求達到環境控制成本和環境故障成本的均衡。綠色生產方案就是事前規劃法的深化運用,企業可以以生產過程無污染為目標規劃出生產方案,并建立相應的支出收益預算。綠色生產的目的是完全消除環境故障成本,即在整個生產過程中的對外排污達到非常低的綠色標準,從而使企業自覺履行環保責任的程度達到最大。該生產模式不僅免去了未來一切的環境支出,更可以獲得綠色生產帶來的長期收益。執行綠色生產方案的代價是近期的巨大投資,因而需要事前嚴密地規劃整個生產方案,否則會由于未來收支的不確定性而失敗。事前規劃法體現了西方環境成本管理的發展趨勢,與傳統的事后處理法相比,兩者在諸多方面存在明顯區別:
首先,兩者的管理理念不同。采用事后處理法的企業對環境污染的預防意識不足,盡管環境控制成本較低,但對環境故障成本卻無法控制,可能導致環境支出額巨大。而事前規劃法則對環境污染采取了積極預防的態度,早期自行支出環境控制成本并控制未來的故障成本,取二者之和即環境成本較小者的方案,充分考慮了兩種環境成本的內在聯系。
其次,兩者的管理過程不同。事后規劃法無需對原有的生產工藝流程作改動,因而對企業的日常生產經營活動影響不大。事前規劃法卻對生產工藝流程進行優化設計,這要求企業有獲取環境信息的能力以及企業內部各部門進行信息合作。
最后,兩者的管理效果不同。事后處理法作為傳統的環境成本管理方式,著眼于對現行生產過程發生的環境支出進行控制,然而在生產工藝流程既定的情況下環境成本降低的空間不大,控制效果也不明顯。事前規劃法卻有所不同,它在一個綜合了各方面信息的規劃指引下,環境成本被納入生產工藝流程的設計過程,環境支出的可選性和可控性大大提高,再融入綠色成本戰略思想,環境成本管理往往會出現意想不到的效果。
三、案例分析:密爾福得(Ｍｉｌｆｏｒｄ)制造公司環境成本的事前規劃管理(ＧｅｒｍａｎｇＢｏｅｒ,ｅｔｅｌ.,1998)
密爾福得公司有一項產品為安全牌鎖具,該鎖具的生產工藝流程如下:首先由工人伐木打磨,打磨時采用液化石油氣系統清理金屬廢屑和冷卻伐木器械。其次將金屬薄片附上木具模型,結束后在鎖具半成品上留下一定量的油脂殘余物,為了保證鎖具成品的堅固性必須將這些殘余物重新脂化并去除。該公司采用一種蒸汽式脂化系統(ｔｒｉｃｈｌｏｒｏｅｔｈｙｌｅｎｅ,簡稱ＴＣＥ)作為去除工序。ＴＣＥ會產生一種廢氣,該廢氣被鑒定為有毒廢氣,相關法規規定產生該廢氣的生產過程要受到嚴格的管制以達到一定的安全標準。為達到安全標準,公司發生了一系列環境支出,針對這些支出管理層對現行的事后處理方法進行了分析。
整個ＴＣＥ的購買、清污等年度總費用為115000美元,其中包括公司為ＴＣＥ工藝購買的材料支出80000美元、排污費用22000美元,培訓成本8000美元以及監督成本5000美元。而上述支出預期從本年開始會由于某些原因而增長,比如ＴＣＥ產生的廢氣的致癌性導致排污費用的增多,本年排污費會達到28000美元,在以后各年還會逐漸增長;又如政府針對ＴＣＥ原料購買的稅率增長使購買成本逐年增加;最后由于繼續使用該工藝流程,公司必須每年追加一定的培訓支出,以便員工獲得正確處理污染物的技術。公司管理層對未來的5年(包括本年)的現金支出編制了年度預算(見表1)。
如果以15%作為年貼現率對事后處理法的稅前成本進行貼現,則現值為1025703美元。(現值計算過程略)
針對事后處理法的支出,公司認為可以實施事前規劃以減少環境成本。于是,公司成立了一個獨立的環境成本管理部門,該部門負責收集其它部門的生產信息并提出可能的管理方案,然后,該部門的管理層對各方案的結果進行規劃,以選擇最優的方案。鑒于ＴＣＥ系統的排污支出較大,公司考慮采用一種類似ＴＣＥ工藝流程的堿式工藝流程。堿式工藝流程的特點是僅產生含堿廢料而不釋放任何廢氣,替換工藝要求公司每年追加185000美元的設備投資,五年共支出925000美元。改換工藝后的流程會產生含堿的殘余物,但是該殘余物可以被一定的回收系統轉化成肥料和制皂用堿,該回收系統的投資已經包含在上述的925000美元中,回收堿輔料則給企業帶來一些現金流入。不僅如此,公司免去了原有的培訓和監管費用,更由于改換工藝而提高了生產安全性,使公司的直接人工費每年減少50000美元,該規劃的未來5年支出預算見表2。按15%的年貼現率計算得出該規劃的綜合稅前成本的現值為750133美元。
表1 ＴＣＥ系統的年度支出預算(單位:美元)
表2 堿式生產方案支出預算(單位:美元)
最后,該公司出于綠色生產方案的考慮,進行了相應的無污染規劃。無污染的生產過程引起了ＥＰＡ的關注,也受到綠色主義者的支持。為了達到生產過程無污染,公司必須采用非ＴＣＥ原料,當然也就是意味著產品的重新設計,重新設計產品的預計投資為1.5億美元,該產品已在市場流通了50年,然而有關新產品的研制、檢測與投放市場必須在幾年以內完成。更重要的是,新產品進入市場要花費相當可觀的市場支出,未來的收益對公司來說又是那么不確定,在沒有技術性支持的情況下,公司將綠色生產方案擺在了公司的長期經營戰略上,一旦有了確信程度較高的詳細規劃,該方案將被執行。公司規劃的結果是選擇堿式流程,在五年中較之事后處理法節約支出的現值總額為275570美元,比例高達26.86%。
四、對我國企業應用事前規劃法管理環境成本的政策性建議
從密爾福得案例可以發現事前規劃法在降低企業環境成本方面有著事后處理法無法比擬的潛力,因此西方這種新興的環境成本管理方法在我國企業界值得推廣。目前我國絕大多數企業對環境成本采用事后處理法,對環境污染缺乏預防的意識,忽視環境控制成本的作用而導致環境故障成本的失控,與事前規劃法的管理理念背道而馳,不少企業甚至因此而陷入巨額環境支出的困境,那么我國企業的環境成本管理如何借鑒事前規劃法來減少環境支出呢?我們認為關鍵要解決好以下兩個問題。
1 建立統一的環境成本責任中心。責任會計已被廣泛運用于企業的組織運作,同樣將環境成本納入企業的成本核算系統也要求對環境成本的管理實施責任制。當今我國大多數企業的運作方式是由各部門對己方發生的環境成本負責,即分散責任制,當企業需要降低環境成本,壓力就會傳遞到各部門,然后由各部門分別采取管理措施。然而事前規劃法從全局的觀念給我們建立統一的環境成本責任中心的啟示,因為環境成本責任中心的統一性可以對傳統的責任成本系統起到積極改革的作用,具體表現為:
(1)統一的環境成本責任中心可以協調企業內部各技術部門的關系,對環境成本做出科學的規劃。環境成本產生于各分散的部門,可能包含各部門的專業知識,比如生態部門、環境工程部門、法律部門等,這正是環境成本的復合性。環境成本的復合性要求有一個部門綜合處理各種技術類別的信息并予以披露,因此統一的環境成本責任中心應運而生。
(2)統一的環境成本責任中心可以使某些不可控的環境成本變為可控,從整體上對環境成本實施控制。當環境成本責任分散于各個發生部門時,各部門僅對己方發生的支出負責,而該部門的某些環境行為可能導致其它部門未來的或有支出,這些或有支出既不由本部門負責,也不能由發生部門預防,因而是不可控的,這顯然不利于環境成本的整體控制。統一的環境成本責任中心可以對各部門的環境行為實施監控,協調處理各部門行為的相互影響,將不可控成本也納入可控的范圍之中,對環境成本作整體規劃。
(3)傳統的分散型成本責任系統會導致一種部門間各自為陣的無效控制行為。各部門出于傳統考核機制的壓力,可能出現盡量優化本部門的成本信息的短期行為,最突出的表現是減少本部門的成本分配責任而間接增加了其它部門的責任分配,這種行為只是使環境成本的責任在各部門間重新分配而對整個環境成本的降低并無益處。如果建立統一的環境成本責任中心,在新的考核機制的作用下,可以避免這種無效的行為,促使各部門從全局的角度降低環境成本。
2 協調處理環境控制成本與環境故障成本。事前規劃法的管理理念就是協調處理環境控制成本和環境故障成本,以達到二者之和也即環境成本的最低。比如改變工藝流程、增加回收裝置就是以增加控制成本而減少故障成本的行為。密爾福得的案例分析也表明,正確把握環境控制成本與環境故障成本的關系,有利于事前規劃法的實施。
控制成本和故障成本的關系究竟如何?傳統的觀點認為二者此消彼長(見圖1),即隨著控制成本的增加,故障成本將會減少。如果企業采取事前規劃時增加環境控制成本,在圖中則表現為從右向左的控制成本曲線的上升趨勢,相應的故障成本曲線呈下降趨勢,當控制成本的邊際增加額小于故障成本的邊際減少額,企業可以繼續增加控制成本以減少總環境成本,直到二者的邊際成本相等,比如Ａ點,則環境成本達到最低(Ｔ,Ｒ.漢森,Ｍ Ｍ 莫文,2000)。在企業進行事前規劃以尋求Ａ點的過程中,生產過程中的污染支出不斷減少,如果污染降低到極低的標準,環境控制成本和環境故障成本的關系會發生變化。
圖1 傳統的控制成本與故障成本關系圖
圖2 綠色生產的故障成本與控制成本關系圖
進一步分析,當環境控制成本較高時,環境故障成本較低(Ａ點左邊),企業逐漸步入綠色生產流程,此時環境成本的變化是否如圖1所示不斷上升呢?正如前文所述,現代環境成本觀認為環境故障支出都是可以預防的、預防總是花費最少。假定企業不斷增加控制成本,在圖中(見圖2)則表現為,環境成本到達第一個拐點Ａ后,總環境成本會暫時上升。但當綠色生產的好處逐漸顯露,環境控制成本曲線的邊際成本又逐漸變小,直至與環境故障成本的邊際成本再度相等時,環境成本曲線又開始下降,即獲得了第二個拐點Ｃ。當然Ｃ點的環境成本還高于Ａ點,當環境控制成本和環境故障成本同時減少(為圖2的Ｄ點向左),環境成本降低的速度會較大,并最終有可能低于Ａ點直至最低點Ｂ點,此時環境故障成本為0,環境成本與環境控制成本相等。因此環境成本曲線在到達Ａ點后,控制成本和故障成本的關系脫離了此消彼長的老套路,由于企業在綠色生產方案上的努力,二者可以同時減少,從而使環境成本總額有進一步降低的潛力,這就是企業實行綠色生產方案而獲得的長期利益及競爭優勢。綠色生產流程使企業獲得了聲譽、品牌方面的價值增長,綠色主義者的投資和政府的鼓勵性投入可以進一步降低企業的環境控制成本(ＭａｒｙＡｎｎＲｅｙｎｏｌｄｓ,2001),而環境故障成本則由于生產方案的改進而趨近于0。Ｂ點是理想的事前規劃點,但前提是企業采用綠色生產方案。從密爾福得的案例看出,企業在綠色生產流程的開始階段投資較大,但正如上述的分析結果,以后企業無需追加太多的環境控制支出,就可使環境故障成本保持極低的水準甚至消失,環境成本則減至最低。企業在通過事前規劃達到上述環境成本管理效果的過程中,社會所承擔的環境污染也得到了有效控制,因此事前規劃法是一種雙贏的選擇。
主要參考文獻
孟凡利 1999 環境會計研究.大連:東北財經大學出版社
唐.Ｒ.漢森、馬麗安.Ｍ.莫文.2000 管理會計.北京:北京大學出版社
ＧｅｒｍａｎｙＢｏｅｒ,ＭａｒｇａｒｅｔＣｕｒｔｉｎａｎｄＬｏｕｉｓＨｏｙｔ.Ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌｃｏｓｔｍａｎａｇｅｍｅｎｔ.ＭａｎａｇｅｍｅｎｔＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇ,Ｓｅｐ1998
Ｊｉｌｌｓｍｉｔｈ.2001ＣｏｎｔｅｍｐｏｒａｒｙＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇ:Ｉｓｓｕｅｓ,ＣｏｎｃｅｐｔｓａｎｄＰｒａｃｔｉｃｅ.Ｂｒａｄｆｏｒｄ
ＭａｒｙＡｎｎＲｅｙｎｏｌｄｓ.ＧｒｅｅｎｅｒＣＰＡ:Ａｎａｌｔｅｒｎａｔｉｖｅｖｉｓｉｏｎ.ＯｈｉｏＣＰＡＪｏｕｒｎａｌ.Ｃｏｌｕｍｂｕｓ,Ｊａｎ-Ｍａｒ2001
