【摘要】近年來，CPA或審計機構與被審計單位串通，提供虛假簽證或出具虛假審計意見，形成審計合謀。解決審計合謀對策在于強化審計服務低質量競爭的法律責任，凈化CPA執業環境，加強政府監管等。
審計合謀，指CPA或審計機構在財務報告審計過程中，喪失了應有的審計獨立性，與被審計單位串通，通過提供虛假鑒證或出具虛假審計意見，欺騙審計委托人和社會公眾并從中漁利的一種社會經濟行為。
一、審計合謀成因
（一）被審計單位并不需要高質量的審計服務
已經有不少文獻論述了我國審計市場的一個畸形特征：需求方不需要高質量的審計師。我國的證券審計市場存在著上市公司對高質量審計的規避傾向，劉峰等（2002）發現原中天勤的客戶的流向表現出兩個特征：一是選擇本地事務所；二是與長期合作的簽字注冊會計師共進退，這一現象與高質量審計市場特征不相吻合。
公司選擇和辭聘注冊會計師不是以審計質量高低為標準，來自事務所和企業的問卷結論一致認為，選擇事務所最重要的因素是審計收費的高低，事務所認為客戶流失的關鍵是其他事務所上門招攬業務和審計收費高于其他事務所。作為需求方的客戶公司并不需要高質量的審計服務。
（二）公司治理結構不利于審計獨立性的維護和提高
我國上市公司治理結構存在著兩大問題：一是大股東超強控制；二是管理層內部人控制。本來對注冊會計師的聘任和解聘應由股東大會決議，但當股東大會成為擺設后，注冊會計師的聘任和解聘等權力實質上落到了大股東和內部控制人手中，這種潛在的威脅損害了注冊會計師的獨立性。王躍堂、趙子夜（2003）的研究發現，股權結構對審計意見具有顯著影響，股權制衡度越低，內部人控制越嚴重，上市公司被出具非標準無保留意見的可能性就越小。
（三）審計服務追求的是審計費用，與審計質量關聯度不大
從審計市場的需求方來看，審計服務的真正需求者是監管機構。在“取悅”監管機構的過程中，審計不是自發的市場需要，而是上市公司應付監管機構的一種形式而已。上市公司本身并不需要高質量的審計服務，審計質量越高，審計師發現的問題就會越多，這是經營管理者最不愿意接受的。而且，高質量的審計服務會增加那些自身質量不高的上市公司的成本或費用。
從供給方來看，提供高質量的審計服務是其最高目標。但在監管部門和審計對象并不需要高質量審計服務的情況下，審計師為了節約審計費用自然就會降低審計質量；審計師為了在激烈的競爭中不失去客戶，提供需求方滿意的審計服務便成為其自然選擇。相關實證研究也表明，上市公司收到的非標準無保留審計意見與年報審計費用率正相關，這說明審計市場存在審計師滿足客戶意愿，出具比較寬松的審計意見的變通行為。
（四）審計市場中信息不對稱，使合謀成為可能
當市場的一方（資產所有者）無法觀察到另一方（經營者）的行為或無法獲取另一方行為的完全信息時，就出現了“信息不對稱”。企業的經營活動是企業信息的最原始來源，經營者對企業的經營活動有充分詳細的了解，而所有者只了解大概甚至不了解，因此聘請熟悉會計業務的審計師進行審計，通過這個信息通道向外部傳遞企業真實的會計信息。然而，在三者的委托代理關系中，審計師和經營者出自各自效用最大化的目的，可能憑借信息優勢形成合謀。
（五）對經濟利益的追求是產生合謀的內在原因
會計師事務所作為一個獨立的經濟實體，獨立核算、自負盈虧，實現“效用最大化”是其最終目標。而企業經營者通過經營管理實現自身價值最大化，只有當企業經營情況良好的時候，才能得到更多的報酬（如薪金和良好的聲譽）。當企業總體財務狀況不好時，如出現巨額虧損或達不到增發、配股要求時，經營者便會主動向審計師發出一個信號，引誘審計師，趨利性導致雙方相互勾結，造成審計失敗。
（六）行業監管體制不順，自律機制薄弱，懲戒不力
首先，注冊會計師協會體制問題一直是我國注冊會計師行業存在的一個重大問題。自1998年11月中國注冊會計師協會成立以后，無論是從經費來源、人事關系的掛靠還是從注冊會計師協會實際被賦予的職能來看，我國的注冊會計師協會扮演的角色相當于財政部門的內設機構，雖然名義上是一個獨立的社會團體法人，但實際上并不具有獨立的行業管理的權限，造成政府監管與行業自律以及政府各監管部門相互之間的關系無法理順。
其次，行業監管法規政策不健全、不配套。現行《注冊會計師法》自1994年1月1日施行以來，對規范和管理注冊會計師行業起到了很大作用。但時至今日，會計服務市場中的注冊會計師行業的情況已今非昔比，現行的《注冊會計師法》不僅嚴重滯后，而且阻礙行業的發展。比如，現有的法律中缺乏適當的訴訟機制，實際操作中處罰力度有限，在法律責任方面重行政責任輕民事責任；會計師事務所組織形式中的有限責任制不利于注冊會計師的行業自律等。此外，與行業監管有關的會計、證券、司法等方面的法律、法規建設存在不一致的地方。
二、治理合謀，提高審計服務市場質量的對策
（一）強化低質量競爭的法律責任
要考慮加大對低質量審計服務提供者的處罰力度。目前的注冊會計師法律責任，存在輕民事責任，重行政責任，因此可考慮在《注冊會計師法》中進一步明確注冊會計師違反法律法規的民事責任追究制度，加大注冊會計師民事責任，完善民事訴訟程序，具體來說，可從以下幾點改進：1.擴大民事訴訟的范圍，不再局限于“虛假陳述”，應該將內幕交易、操縱市場、證券市場欺詐等納入民事訴訟的范圍；2.取消民事訴訟的前置程序，沒有經過證監會和財政部處罰的會計、審計舞弊案件符合一定條件也可適用民事訴訟程序；3.有條件地接受集團訴訟。通過這些措施，以法律的形式威懾審計師不得以低質量作為營銷手段。
（二）塑造行業誠信，加強對CPA的個人道德約束
誠信是市場經濟建立的基礎，作為市場經濟秩序的忠實維護者，CPA更需要講誠信，具備正直誠實的品格，不偏不倚地對待有關利益各方。CPA誠信的缺失會引發全社會對整個CPA行業及資本市場的信任危機，破壞資本市場正常的資源配置秩序。CPA應當是受過良好職業教育、訓練有素、具備足夠專業素養為社會公眾提供知識產品的儒商，而不應是惟利是圖、“撈一票就走”的街邊小販，決不能因蠅頭小利而忘卻職業道德和政府法令。誠信機制的建設是一項綜合性的系統工程，需要德治與法制雙管齊下。一方面，要在全行業范圍內開展以誠信為核心的職業道德教育，CPA自身修養建設，通過誠信執業倡議和承諾、誠信自律公約等形式，提高其對職業重要性和光榮性的認識，使誠信自律以及獨立、客觀、公正地執行審計準則的相關規定成為每個從業人員的自覺行為。另一方面，要以健全的制度制約失信。行業協會應盡快制定以職業道德和執業質量為量化標準的CPA行業信用評價指標體系，建立執業機構和執業人員的誠信檔案，記錄并定期公布事務所及CPA的執業情況、違規行為及相應處罰結果，通過監督體系和失信懲罰機制的建立與宣判，提高合謀者違約成本和被查處的概率，降低其對合謀的期望收益，迫使CPA將誠信作為自己執業的最優行為準則。
（三）改革會計師事務所組織形式，凈化CPA的執業環境
為了從組織形式角度來減少CPA過激的商業行為，會計師事務所應逐步放棄現行的有限責任制而向無限責任制的組織形式過渡。通過引導合伙制事務所的建立與發展，利用事務所內部形成的相互監督機制和由合伙制形成的巨額賠償機制，迫使CPA遵紀守法，加強內部質量控制，自覺抵制合謀傾向，重建獨立審計誠信，避免審計合謀的發生。對于因市場供求關系扭曲而造就的惡劣執業環境可通過以下兩個途徑得以矯正：一是積極推進我國會計師事務所的二次改制和合并，進一步促進事務所上規模、上檔次，尤其是要促進我國證券審計市場寡頭壟斷市場結構的形成，增強事務所保持獨立性的實力和實現規模經濟效益的可能性，避免因數量繁多的事務所之間的無序競爭而造成短期行為及其對審計質量的損害；二是要改革審計收費，一方面要綜合數量和質量兩方面考慮來確定收費標準。另外要設定最低收費標準，并要求事務所嚴格執行，有效遏制CPA行業價格戰的發生。
（四）引入聲譽處罰機制，加大對違規行為的處罰力度
對事務所承擔的責任應加以延伸，不僅要包括整個事務所的經濟資產，還應包括所內CPA的個人聲譽資產，將CPA的個人財富與聲譽掛鉤，使其在面對審計合謀賄賂時認識到：一次審計合謀不但會給自己及其合伙人帶來經濟上的損失，還會使其本人及整個事務所的聲譽急劇下降，在今后相當長的一段時間內蒙受接不到業務的嚴重損失，并有可能惡性循環下去，最終導致合伙企業的倒閉，由此促使CPA因珍視聲譽而拒絕合謀。目前，中國注冊會計師協會在每年公布審計失敗案時，將參與審計合謀的CPA的姓名公布在醒目位置上，其目的就是要通過聲譽機制來修正CPA審計合謀市場的主觀意愿。防止審計合謀還要注重聲譽處罰與法律處罰相結合，法律處罰是聲譽處罰的有效保證，通過加大賠償力度和強化刑事處罰責任追究機制，能夠使合謀成本遠遠大于合謀收益，使鋌而走險的舞弊者人財兩空，直至出局。只有這樣，才能從根本上有效遏制審計合謀的發生。
（五）完善公司治理結構和審計委托制度
經營管理層兼具被審計單位和審計委托人的雙重身份，扭曲了正常的審計關系，通過完善公司治理結構，將有利于出資者選聘、監控、激勵經營管理層和CPA，使經營管理層保持誠信，CPA能夠進行獨立審計，有效預防經營管理層與CPA之間審計合謀的發生，以保證委托人的權益不受損害。具體做法是：首先，通過國有資本逐漸退出、引入戰略投資者作為股東進入企業；建立切實有效的內部權力制衡機制，合理地解決當前所有者缺位和“內部人控制下一股獨大”的公司治理結構問題以及股東大會、董事會、經理和監事會之間的角色定位、權利配置問題，使其各司其職、各負其責。其次，在建立了相對完善的公司治理結構的前提下，建立真正獨立的審計委托關系，上市公司可由董事會或其下屬的審計委員會來進行CPA的選聘，一般國有企業可由國有資產管理委員會或其主管部門委托進行審計，并對提供審計服務的事務所進行定期輪換，原則上應要求企業相鄰年度的審計報告不能由同一事務所出具，由此切斷CPA與被審計單位之間的利益關聯關系，還CPA審計以真正的超然獨立，防止CPA與客戶保持過于密切的關系，提高CPA審計的獨立性。
（六）加強政府監管的力度和提高效率
為了有效防止審計合謀的發生，維護社會公眾利益和投資者的信心，政府一要加大對違規CPA和事務所的查處力度，對不能保持獨立性的CPA和負有相應責任的事務所進行嚴肅查處并終身禁入CPA行業，決不姑息手軟；二要轉變職能，明確角色，盡快制定、修改和完善相關法律和準則，使其與新的經濟環境相適應，并做到有法可依、有法必依，在相關法規中還要特別加強對嚴格按規范執業的CPA和事務所的保護，增強他們對財務報告舞弊者說“不”的力量；三要積極采用市場導向的監管體制，加強監管機構和人員的組織化和專業化建設，應在各級注冊會計師協會行業自律和人民政府財政部門法定監督之外，設立特定的權威部門，對CPA審計質量進行經常性的監督檢查，還應引入“同行互查”，讓事務所之間進行審計質量復核，以提高整個CPA行業的執業質量。此外，為預防審計合謀的發生，還應發揮多重外部監督的作用，媒體、社會公眾也應被包括在監督主體的范圍之內，達到逐步解決審計服務市場失靈問題。
