【摘要】按照新《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定，采用權益法核算時，初始投資成本、投資收益以及所有者權益其他變動等方面較原準則有很大的改進。本文對此進行分析，以便正確地處理會計實務。
為了規范企業的長期股權投資會計核算，財政部于2006年2月15日對原《投資》準則進一步修訂，發布了《企業會計準則第2號——長期股權投資》。根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定，投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資應當采用權益法核算，應當按照初始投資成本計價，以后根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整。長期股權投資采用權益法核算的一般程序是：首先，初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時投資成本增加長期股權投資賬面價值；同時，對于長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當作為“營業外支出”計入當期損益，并且調整入賬的長期股權投資的初始投資成本。其次，投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。具體分別以下情況處理：一是投資企業按應享有或應分擔的部分確認的當期投資收益，僅限于投資企業在被投資單位接受投資后產生的凈損益，投資前被投資單位實現的凈損益不包括在內。二是投資企業按所持有表決權資本比例計算確認被投資單位實現的凈利潤時，不包括法規或公司章程規定不屬于投資企業的凈利潤。如按照我國有關法律、法規規定，某些企業實現的凈利潤可以提取一定比例的職工獎勵及福利基金，這部分從凈利潤中提取的職工獎勵及福利，投資企業不能享有。三是投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的情況除外。
［例１］甲企業于2006年1月1日動用3800萬元銀行存款（不考慮其他相關費用）購買乙企業普通股，占乙企業普通股的20％并準備長期持有，但僅能施加重大影響。乙企業2006年度所有者權益增加3000萬元，全部系凈利潤增加所致。乙企業2005年12月31日資產負債表反映的存貨在2006年度已經全部出售或使用，固定資產按10％的綜合折舊率計提折舊。2005年12月31日，乙企業除資產負債表反映的負債外沒有任何或有負債。
乙企業2005年12月31日資產負債表簡表如下：
1.2006年1月1日投資時：
借：長期股權投資——乙企業（投資成本） 3800
貸：銀行存款3800
甲企業在2005年12月31日乙企業可辨認凈資產的公允價值中享有的份額為3700萬元（18500×20％）。由于甲企業取得長期股權投資發生的初始投資成本大于其在乙企業可辨認凈資產的公允價值中享有的份額100萬元，因此甲企業不對初始投資成本進行調整。
2.2006年12月31日確認投資收益：
乙企業2006年度實現的凈利潤為300萬元，甲企業在計算投資收益時，首先應該按照其持有20％的股權計算應享有的份額為60萬元。由于投資企業在確認被投資單位凈損益的份額時應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，因此，甲企業在確認對乙企業的投資收益前，還應該對乙企業2005年12月31日可辨認資產的公允價值與賬面價值之間的差額進行攤銷處理：（１）存貨公允價值與賬面價值之間的差額攤銷的影響為（4500－4000）×20％＝100萬元。（２）固定資產公允價值與賬面價值之間差額攤銷的影響為（25000－20000）×10％×20％＝100萬元。甲企業2006年度應確認對乙企業的投資收益為600－100－100＝400萬元
借：長期股權投資——乙企業（損益調整）400
貸：投資收益400
［例2］承例1，假設乙企業于2007年6月10日，獲取一筆公允價值為1000萬元的捐贈；2007年乙企業實現凈利潤1500萬元。為簡化起見，暫不考慮所得稅對捐贈事項的影響。
1.甲企業的處理：
由于乙企業于2007年6月10日獲得了捐贈，從而形成了凈損益以外的所有者權益變動，因此，甲企業應該按照其持有的比例計算應該享有的份額為1000×20％＝200萬元
借：長期股權投資——乙企業（所有者權益其他變動）200
貸：資本公積——其他資本公積 200
2.確認投資收益時：
按照乙企業2007年實現的凈利潤計算，甲企業應該享有的投資收益為1500×20％＝300萬元；同時，應該調整乙企業的固定資產公允價值與賬面價值之間的差額的影響為（25000－20000）×10％
×20％＝100萬元。因此，甲企業2007年度應該對乙企業的投資收益為300－100＝200萬元
借：長期股權投資——乙企業（損益調整）200
貸：投資收益 200
［例3］承例1、例2。假設乙企業的經營環境發生重大變化，2008年發生虧損25000萬元。為了支持乙企業的發展，甲企業向乙企業借款1000萬元。為簡化起見，暫不考慮虧損彌補對所得稅的影響。
乙企業2008年發生虧損，甲企業應該分擔的虧損為5000萬元（25000×20％），加上應該調整的乙企業固定資產公允價值與賬面價值之間的差額的影響（25000－20000）×10％×20％＝100萬元，甲企業按照持股比例應承擔的虧損共計5100萬元。截至2007年12月31日，甲企業對乙企業長期股權投資的賬面價值為4600萬元（3800
＋400＋200＋200），同時，借給乙企業的1000萬元構成對其實質性投資。因此，甲企業應該全額承擔其應分擔的5100萬元虧損。
借：投資收益 5100
貸：長期股權投資——乙企業（損益調整） 5100
注意：對實質性投資的沖減不涉及對其賬面價值的調整，而是直接調整長期股權投資的賬面價值。
綜上所述，筆者認為，在采用權益法核算長期股權投資時，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值，在確認投資損益時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后加以確定。需要注意的是，投資企業確認被投資單位發生的凈虧損時，有沒有在實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益。如果有，投資企業可以繼續確認投資虧損，但確認數不能超過長期權益的賬面價值。
