我國新一輪稅制改革是在經濟全球化、我國加入WTO和國際上普遍推行減稅為主要內容的稅改潮流的大背景下進行的。由于我國1994年稅改時實行的生產型增值稅已經無法適應當前的經濟發展，因此，2004年9月14日財政部、國家稅務總局下發了《東北地區擴大增值稅抵扣范圍若干問題的規定》，正式拉開了新一輪增值稅改革的序幕。我國的增值稅將由生產型轉為消費型，由此不僅帶來了新的機遇，同時也帶來了新的問題，特別是新的稅收制度對企業的固定資產會計核算帶來的轉變。這就要求我們在實際處理相關業務時，從合理合法、可操作性等方面入手，對會計核算做相應的調整，以和新的稅收體制相適應。
1 增值稅由生產型轉為消費型
消費型增值稅與生產型增值稅的最大的區別是資本性投資物在內的進項稅一次性全部予以扣除。目前世界上大部分國家都采用這種類型的增值稅。
2 增值稅轉型對會計核算的影響
2.1 對固定資產進項稅抵扣額計算的影響
2.1.1 購進當期準予抵扣的進項稅額
與一般材料采購采用的進項稅額直接抵扣的辦法不同，增值稅轉型中規定固定資產抵扣額采用的是新增增值稅額抵扣的辦法。即納稅人當年準予抵扣的進項稅額不得超過當年新增的增值稅額；當年沒有新增增值稅稅額或新增增值稅額不足抵扣的，未抵扣的進項稅額應留待下年抵扣；納稅人有欠繳增值稅的，應先抵減欠稅。其中當年新增增值稅稅額是指當年實現應交增值稅超過上年應交增值稅部分。為了保證年度內扣稅的均衡性，企業應采用按月計算增值稅稅額，并根據當期具體的購買設備情況來計算扣除額，最后到年底進行清算。
2.1.2已抵扣或已記入待抵扣進項稅額的固定資產改變用途
已抵扣或已記入待抵扣進項稅額的固定資產改變用途，用于非應稅項目、免稅項目、集體福利等不予抵扣的情形的，納稅人應該在當月按當期改變用途的固定資產凈值乘上適用的稅率來計算出應從增值稅抵扣額中轉出的稅額。這與原材料的進項稅的處理上基本上是相同的。
2.2 增值稅轉型給固定資產會計核算帶來的問題
2.2.1 給固定資產會計核算帶來問題的原因分析
我國進行的增值稅轉型并不是實行純粹的消費型增值稅，因為首先它對允許扣除增值稅的固定資產的范圍作了嚴格限制，只有以下兩種情況：（1）僅僅允許扣除設備投資中的增值稅，不包括非設備性固定資產。（2）僅僅允許扣除新增的設備投資中所含的增值稅款，不包括存量設備投資中所含的增值稅款。其次，它僅僅對裝備制造業、石油工業、汽車制造業、農產品加工業等八個行業實行。
2.2.2 給固定資產會計核算帶來的問題
(1) 固定資產計價基礎不一致
由于增值稅轉型的不徹底，使得符合抵扣范圍的同一個會計主體由于固定資產計價基礎不同而導致計提折舊的基數也不同，這必然給企業會計核算帶來諸多不便。
(2) 某些情況下的固定資產重估計價發生困難
① 對于同一家企業
對于一家經審核可以享受增值稅抵扣的企業而言，它在發生重組、固定資產投資以及捐贈時，勢必要對固定資產進行重估。但是由于符合相關抵扣政策規定的固定資產以不含增值稅的價值入賬，不符合相關抵扣條件的固定資產和以往購入的固定資產以含增值稅的價值記入賬面價值，這樣就會在確定評估的參照系數時出現問題，如果以含稅價作為參照系數，則評估不含增值稅的固定資產的重估值就會偏高；反之，如果以不含稅價作為參照系數，評估含增值稅的固定資產的重估值就會偏低。特別是對于同類固定資產在轉型前后的計價基礎不同，就會顯得更不合理。
② 對于不同企業間的非貨幣性交易
假設一家可以享受增值稅抵扣的企業以符合相關抵扣政策規定的固定資產與另一家不符合相關抵扣條件的固定資產進行非貨幣性交易，在確定該項資產的公允價值時也會出現問題。因為同一種固定資產在可以享受增值稅抵扣的企業與不享受增值稅抵扣的企業顯然它的入賬價值是不同的。因此，想要給出一個合理的公允價值還是很困難的。
(3) 轉型后對企業財務狀況的影響
由于符合相關抵扣政策規定的固定資產以不含增值稅的價值入賬，因此對于相當一部分的同類固定資產，它們在轉型前后的入賬價值顯然是不同的。不含稅固定資產入賬價值顯然比含稅的固定資產入賬價值要低，其所提的折舊額也相應減少，這直接表現為利潤的增加。因此，我們很難了解企業真實的獲利情況是來源于增值稅轉型還是企業自身盈利水平的提高，這還會降低公司盈利水平的可比性。
2.3 對轉型后固定資產核算的建議
2.3.1增設相關明細賬分別核算含稅與不含稅固定資產
(1) 增設“固定資產”明細賬
固定資產―××設備（含稅價）
―××設備（不含稅價）
累計折舊―××設備（含稅價）
―××設備（不含稅價）
增設相關明細賬，主要是要將含稅的固定資產與不含稅的固定資產區分開來處理。對于新購的符合相關抵扣政策規定的固定資產，應按照不含增值稅價格記入“固定資產―××設備（不含稅價）”，而對于不符合相關抵扣條件的固定資產和以往購入的固定資產以含增值稅的價值記入“固定資產―××設備（含稅價）”。計提折舊時，企業也要視具體情況分別計入“累計折舊―××設備（含稅價）” 、“累計折舊―××設備（不含稅價）”，以此來正確核算各類固定資產。
(2)增設“應交稅金”明細賬
應交稅金―增值稅（待抵扣固定資產進項）―增值稅（已抵扣固定資產進項稅）
增設這兩個相關明細賬，主要是由于在實際操作時，為了避免給企業的會計核算和征收納稅帶來很多不便。因此應將企業自己核算的固定資產進項稅額與稅務部門經審核后允許抵扣的進項稅額分開核算。企業在購進固定資產時，都先將固定資產入賬價值記入“固定資產―××設備（不含稅價）”，而固定資產增值稅的進項稅計入“應交稅金―增值稅（待抵扣固定資產進項稅）”，待稅務部門審核認可后再轉入“應交稅金―增值稅（已抵扣固定資產進項稅）”用于進項稅的抵扣；若審核后不認可將“應交稅金―增值稅（待抵扣固定資產進項稅）”轉入“固定資產―××設備（含稅價）”，并同時將“固定資產―××設備（不含稅價）”轉入“固定資產―××設備（含稅價）”。
2.3.2 增設相關明細賬分別評估含稅與不含稅固定資產
當企業在發生重組、固定資產投資、捐贈以及非貨幣性交易等特殊行為而需要重新評估確認固定資產價值時，企業應該就含增值稅固定資產與不含增值稅固定資產分別加以評估。由于企業在購入新設備時就已經分別核算了含稅與不含稅固定資產，因此在評估時就可以按類來評估，而不會出現籠統按同一參數來估價的錯誤，這樣也就可以避免上面提到的高估或低估的問題。
2.3.3 應在附注中披露因增值稅轉型對企業利潤的影響
由于目前只是在東北地區的部分企業實行增值稅轉型，因此這在一定程度上使得這些企業與其他企業之間的可比性降低，而且還影響到這些企業之外的財務報表使用人正確做出判斷。為了克服以上困難，這些企業應該將由于增值稅轉型造成的利潤變動數很詳細地在財務報表中披露出來。這樣不僅可以解決上述問題，還可以及時反饋一些信息，有助于政府有關部門不斷完善增值稅改革。
3 增值稅轉型還應考慮的若干問題
3.1 國家財政的承受力
我國稅收收入的70%以上來源于流轉稅，而其核心部分就是增值稅。這次稅制改革具有相當大的減稅效應，如果一次性辦理退稅，國家財政顯然是承受不了的。因此，應采取抵扣一部分、留抵一部分的抵扣方式，僅對稅收增量進行抵扣，這樣可以在一段時間內保持稅源的穩定，以保證財政收入不會因增值稅改革而在短期內影響過大。
3.2 苛刻的抵扣條件只能讓部分企業受益
我國的增值稅轉型還在起步階段,很多措施還不是很完善,因此在具體操作時為了不對經濟有太大的沖擊,對可以享受抵扣的企業做了很多的限制。其中增量抵扣政策對目前經營狀況差，急要資金改造設備的企業造成了一種打擊。效益好的企業才有增量，有增量才有抵扣，越是困難的企業，越享受不到優惠政策。筆者認為，在全國增值稅轉型的初期還是有必要實行增量抵扣的，但是要加強對重要的能源產業和基礎產業的支持，對固定資產投資規模大、技術含量高、銷售規模大但又沒有增值稅增量的企業要給予相應的優惠政策。
3.3 其他地區企業利用增值稅轉型優惠政策實行避稅
進行增值稅轉型并不是一開始就在全國統一實行的。為了保證國家經濟的穩定,必須先在某些地區和行業進行試點,在總結出成功經驗后再在全國推行。而這就帶來了地區稅制差異,可能形成避稅空間，企業會都利用這一漏洞進行偷漏稅，給國家稅收收入造成影響。
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作者單位：浙江溫州鹿城供電分局
