會計研究2001.10
會計規范化管理程序:法國經驗
周 紅
(復旦大學會計系 200433)
【摘要】規范化管理是現代財務會計發展的趨勢和現實。社會經濟制度的差別使世界各國的會計規范化管理體現不同的特點。法國會計規范化管理的特點是它形成了一套健全的會計準則制訂機構和法律批準程序。法國在會計準則的制訂過程中,一方面不斷擴大會計專家和會計準則執行者的參與,另一方面國家始終掌握對會計準則的批準權和擁有對會計規范發展方向的引導力。這不僅保證了法國統一會計制度的科學性和適用性以及在全國的有效推行,也使會計準則的制訂在技術處理和經濟影響方面都能較好地協調社會各方面合作者的共同利益。作為會計規范化的最終產品,法國《總會計方案》能以開放的體系應對會計的不斷變化發展。我們認為法國的經驗對于中國的會計制度改革具有重要的借鑒意義。
【關鍵詞】會計 規范化 法國
“會計標準的制訂既是政治行為也是邏輯思考或經驗積累的結果。為什么?因為這是一個社會決策。標準要對行為加以限制,就必須被相關的人們所接受。這種接受可以是強制的或自愿的,或者是兩者兼而有之的。”[1]Ｈｏｒｎｇｒｅｎ寫下這些話時正值他擔任美國ＦＡＳＢ成員期間,這應該是作者直接的體會和經驗。財務會計發展到今天,世界各國都已經對它實行了規范化管理。其中美國的會計標準通常被許多國家借鑒和效仿,這主要是因為其會計理論和實踐的先進性,同時也是因為英語的方便。但是不可忽略的是由于各國社會經濟制度的差別及法律和會計傳統的特點,必然使各國的會計規范化管理在形式上和內容上有所不同。Ｎｏｂｅｓ[2]把在制訂會計標準中國家是否起作用作為劃分依據,認為在西方工業化國家中,美國處于非政府制訂會計標準的一類,法國則處于政府制訂會計標準的一類。因而兩國的會計規范化管理在機構設置、運行方式和涉及范圍方面都體現出不同的特點。中國作為一個發展中大國,政治和經濟制度與美國和法國都不相同。但是由于國家在宏觀經濟調控中的主導地位和對比重還相當大的國有企業進行管理的需要,中國對會計的規范化管理只能主要由政府來承擔。在這一點上顯然中國與法國更接近,因此介紹和借鑒法國會計規范化管理程序對中國會計制度改革具有重要意義。本文試圖從三個方面進行論述:1 會計規范化管理機構;2 會計規范的制訂程序;3 會計規范的法律文件。通俗地說,第一部分介紹會計規范的生產者,第二部分介紹會計規范的生產過程,第三部分介紹生產的結果,主要是不斷修改和補充的《總會計方案》。
一、會計規范化管理機構
1 歷史回顧
法國自第二次世界大戰以來,會計的規范化管理一直處于國家的監護之下。二戰期間,為了控制德國占領時期的國民經濟,維希政府(在1942年)基于法國的會計職業界不足,曾經創立了一個擁有30個成員的部一級委員會(其中有5名是會計職業人員)來制定統一的會計制度。一個被稱為《總會計方案》(ＰＣＧ:ＰｌａｎＣｏｍｐｔａｂｌｅｇｅｎｅｒａｌ)的會計制度也制訂出來,并于1943年出版。但當時并沒有在全國推行,只是在部分飛機制造企業執行過。二戰以后,1946年,法國重新成立了一個“會計標準委員會”(ｌａＣｏｍｍｉｓｓｉｏｎｄｅＮｏｒｍａｌｉｓａｔｉｏｎｄｅｓＣｏｍｐｔａｂｉｌｉｔｅｓ),由它所制訂的《總會計方案》的條文獲得了1947年9月18日政令(ｄｅｃｒｅｔ)②的批準。同年,“會計標準委員會”即被更名為“會計高級理事會”(ＣＳＣ:ｌｅＣｏｎｓｅｉｌＳｕ ｐｅｒｉｅｕｒｄｅｌａＣｏｍｐｔａｂｉｌｉｔｅ)。由“會計高級理事會”所修訂的《總會計方案》通過1957年5月11日的政令批準發布③。后來“會計高級理事會”根據1957年2月7日政令改組成為“會計全國理事會”(ＣＮＣ:ｌｅＣｏｎｓｅｉｌｎａｔｉｏｎａｌｄｅｌａｃｏｍｐｔａｂｉｌｉｔｅ),并由后者完成了對1957年《總會計方案》的(第二次)修訂工作,經1982年4月27日政令批準頒布后即推行于全國。1996年,根據8月26日法令,“會計全國理事會”進行了重大改組。一年半之后,按照1998年4月6日法令又配置了一個新的機構“會計準則委員會”(ＣＲＣ:ｌｅＣｏｍｉｔｅｄｅｌａｒｅｇｌｅｍｅｎｔａｔｉｏｎｃｏｍｐｔａｂｌｅ)。從此,“會計全國理事會”的任務是負責準備有關會計規范的意見和建議,“會計準則委員會”的任務是制訂、審核和批準會計準則。會計準則制訂出來以后要經過有關各部認可并由官方報紙公布后才能具有法律效力。1999年“重寫”的《總會計方案》便是先由”會計全國理事會”起草并表決通過(ａｖｉｓｎ°93-13ｄｕ17ｄｅｃｅｍｂｒｅ1998),再通過“會計準則委員會”形成準則(ｒｅｇｌｅｍｅｎｔｎ°99-03ｄｕ29ａｖｒｉｌ1999),最后獲得部的批準頒布(ａｒｒｅｔｅｄｕ22ｊｕｉｎ1999)。
2 組織結構
(1)“會計全國理事會”。按照1996年的法令改組后,“會計全國理事會”是作為經濟財政部下屬的一個咨詢機構,它的任務是“提供涉及所有經濟部門的關于會計領域的意見和建議。”“會計全國理事會”包括58個成員:1個主席,由經濟財政部任命,任期6年,可以續任;6個副主席,分別由財政部公共會計司司長、“專家會計師協會高級理事會”主席、“全國審計師協會”主席,2位企業的代表和1位社會團體的代表擔任;40個來自經濟界的精通會計的代表;11個公共權力機構的代表。
“會計全國理事會”分成5個專業部(Ｓｅｃｔｉｏｎｓ):(1)企業會計準則;(2)銀行和金融類企業會計準則;(3)保險和社會保障類機構會計準則;(4)其它組織會計準則;(5)國際會計準則。58個委員中大部分歸屬于各專業部。各專業部的工作又由特派委員會(Ｃｏｍｍｉｓｓｉｏｎｓ)和工作組(Ｇｒｏｕｐｅｓｄｅｔｒａｖａｉｌ)承擔。特派委員會可以是常設的或臨時的,其中只有“合并報表”和“管理會計”兩個委員會是常設的。已組成的工作組有“非盈利組織會計”、“長期合同”、“金融工具”等。這些特派委員會和工作組的成員可以根據業務能力選定而不要求一定是“會計全國理事會”的成員。“會計全國理事會”的行政管理、準則制訂的準備和追蹤工作由總秘書負責。經濟財政部長根據“會計全國理事會”主席的提名在58個成員中決定總秘書的人選和在其周圍配備少量的合作者,主要擔任各專業部、特派委員會、工作組的報告人的工作。他們都是專職的,而其它成員可以是兼職的。“會計全國理事會”全體大會每年舉行2-3次,主要討論最重要的會計理論問題。
1996年革新的內容之一是在“會計全國理事會”內增設了“緊急委員會”,由“會計全國理事會”的主席、副主席、司法部、經濟財政部、預算部和證券交易委員會的代表組成。凡是由“會計全國理事會”的主席或者經濟財政部長提出的所有與會計規范的解釋和執行有關的需及時解決的問題,都必須在自問題提出之日算起的不超過3個月的限期內作出決定。
(2)“會計準則委員會”。1998年設立的“會計準則委員會”由經濟財政部領導,它作為會計規范的制訂機構負責將“會計全國理事會”起草并通過的意見和建議上報財政部、司法部、預算部批準;經各部認可并在官方報紙公開發布后即成為會計準則。“會計準則委員會”的15名成員包括:4名公共權力機構的代表:即經濟財政部、司法部、預算部的部長或其代表、“證券交易委員會”主席或其代表;3名司法部門的代表:由行政法院(ｌｅＣｏｎｓｅｉｌｄ Ｅｔａｔ)、審計法院(ｌａＣｏｕｒｄｅｓｃｏｍｐｔｅｓ)和最高法院(ｌａＣｏｕｒｄｅｃａｓｓａｔｉｏｎ)各委派1名成員;“會計全國理事會”的主席;其它7位是“會計全國理事會”的成員,包括:“專家會計師協會高級理事會”主席或其代表、“全國審計師協會”主席或其代表、以及由經濟財政部決定或“會計全國理事會”主席推薦的3名企業的代表和2名工會的代表。
“會計準則委員會”的秘書由“會計全國理事會”的總秘書擔任,由此能保證兩個機構的工作相互銜接。
(3)相關機構。在法國會計規范化管理機構中,“會計全國理事會”和“會計準則委員會”處于核心地位。但同時也還有其它機構的參與。其中最重要的3個機構是“專家會計師協會”(ＯＥＣ:ｌ Ｏｒｄｒｅｄｅｓｅｘｐｅｒｔｓ-ｃｏｍｐｔａｂｌｅｓ)、“全國審計師協會”(ＣＮＣＣ:ｌａＣｏｍｐａｎｉｅｎａｔｉｏｎａｌｅｄｅｓｃｏｍｍｉｓｓａｒｉｅｓａｕｘｃｏｍｐｔｅｓ)、和“證券交易委員會”(ＣＯＢ:ｌａＣｏｍｍｉｓｓｉｏｎｄｅｓｏｐｅｒａｔｉｏｎｓｄｅｂｏｕｒｓｅ)。雖然沒有任何官方文件賦予“專家會計師協會”和“全國審計師協會”以會計規范化管理的任務,但他們在“會計全國理事會”和“會計準則委員會”中占有重要席位,所以兩會透過其成員積極參與了有關會計理論的解釋和會計準則的制訂工作。而且作為法國的代表,這兩個職業組織都是“國際會計準則委員會”(ＩＡＳＣ)的成員。至于“證券交易委員會”,是根據1967年9月28日法令設立的一個獨立行政權力機構,其任務是保護投資者的利益、監督上市公司的信息披露和維護證券市場的正常交易。1989年8月2日的法令又進一步重申了監督上市公司財務信息的披露對于證券市場的安全和透明的廣泛影響,“證券交易委員會”有權要求上市公司調整不準確或有疏漏的會計報表,有權進行調查和懲治。對違法者的罰款限額最高可達1000萬法郎,對不法證券收入有權全部沒收或處以10倍的罰款。1996年7月的法令再次提升了“證券交易委員會”在國家機器中的地位,其主席每年要同時向總統和國會議長提交報告,其中會計問題作為反映市場透明度的重要內容包括在年報中。因此雖然“證券交易委員會”沒有正式被賦予制訂會計準則的任務,但由于它通過月報發布上市公司披露財務信息的情況,及時地提出有關建議,參與“會計全國理事會”和“會計準則委員會”以及有關國際組織制訂會計準則的工作,其對會計規范化管理的影響力是不可低估的。
二、會計規范的制訂程序
如前所述,法國制訂會計準則首先是由“會計全國理事會”“提供涉及所有經濟部門的關于會計領域的意見和建議”。具體而言,“會計全國理事會”的工作是起草意見(ａｖｉｓ)和準則(ｒｅｇｌｅｍｅｎｔｓ),兩者的區別在于前者在批準級別、約束強度、適用范圍、成熟程度等方面都次于后者。但“意見”可能轉換為“準則”。準則是普遍適用的,具有強制性的法律效力;意見則是適用于一定行業或有一定條件的,且不具強制性的法律效力。例如后面提到的40多個專業會計方案就是以意見的形式發布的。另外,“會計全國理事會”起草、“會計準則委員會”通過的準則不是立即寫入《總會計方案》,例如1999年《總會計方案》發布以后,又有19項準則公布了,這些準則會被納入將來新的《總會計方案》,在此之前它們作為獨立的準則加以執行。
“會計全國理事會”準備意見和準則的工作分為5個階段:
第1階段:確定主題(立項)和挑選工作組負責人。通常是由領導(主席、總秘書)決定的。題目確定后交給專業部討論,工作組組長一般由“會計全國理事會”的成員擔任。
第2階段:組成工作組。(總秘書)辦公室根據工作組組長的提名審核并確定在該專業領域具有專家資格的人作為工作組成員。今后為了進一步便利工作的順利開展,還打算增加“先期工作組”這一環節,以便對立項的題目、要解決的問題、相關的法律作好準備,并提出方向性的建議。
前面提到協同總秘書工作的幾個人通常被指定作為某個專業部、特派委員會或工作組的報告人。某個項目一旦確定,該項目的報告人就要提交一份“事前技術報告”(ｎｏｔｅｔｅｃｈｎｉｑｕｅｐｒｅａｌａｂｌｅ),對就有關問題所作的考慮和國際方面的情況加以說明。
相應的工作組自成立之時起就要著手“準備階段報告”(ｎｏｔｅｐｒｅｌｉｍｉｎａｉｒｅ),報告的內容應該包括:列出研究項目提出的所有問題和可供參考的主要概念的定義;描述法國現實的解決方案和國際上主流的解決方案;分析可能采納的主要可選方案。這份“準備階段報告”將被提交給專業部,通過簡單多數(票)同意采納,就列為工作組的“任務手冊”(ｌｅｃａｈｉｅｒｄｅｓｃｈａｒｇｅｓ)。
接下去進入起草“意見和準則草案”(Ｐｒｏｊｅｔｄ ａｖｉｓｅｔｄｅｒｅｇｌｅｍｅｎｔ)階段。這時工作組接受專業部的領導,通常總是根據專業部的指示反復進行修改和補充。最后成文由報告人負責,一般都要通過“審閱委員會”定稿,審閱人也在工作組的成員當中指定擔任。
第3階段:專業部采納意見草案和審核準則草案。在經過專業部成員討論之后實行投票表決,以簡單多數票通過生效。如果遇到票數相等,則以主席投的一票裁決。
第4階段:“會計全國理事會”全體會議采納意見草案和審核準則草案。對于意見草案的采納需要獲得出席會議的“會計全國理事會”成員的多數票贊成,并且總票數得超過成員總數的一半。通過后的準則草案向“會計準則委員會”上報。
第5階段:被采納的“意見草案”通過“會計全國理事會”的季度公告、網站和官方報紙予以公布。待批準的“準則草案”遞交給“會計準則委員會”。“會計準則委員會”同意“準則草案”仍以獲得多數票贊成通過為準,票數對等時以主席的投票裁決。最后在獲得經濟財政部、司法部和預算部批準后,具有法律效力的會計準則形成正式文件加以公布。
據我們統計,“會計全國理事會”通過“意見”的數字:1994-1996有8項;1997年5項;1998年12項;1999年14項;2000年21項。“緊急委員會”通過“意見”的數字:1997年3項,1998年5項;1999年2項;2000年5項。“會計準則委員會”通過“準則”的數字:1999年10項;2000年9項。
三、會計規范化的法律文件
1 《總會計方案》《總會計方案》是“會計全國理事會”工作的最終產品,它構成了法國會計規范化管理的基石。雖然它只是由經濟財政部以政令的形式頒布,卻構成會計規范和準則的主要文件,所有的工商企業都必須執行。因此,根據Ｃｏｌａｓｓｅ[3],《總會計方案》被視同為“會計法”⑤。1999年改革以后新版的《總會計方案》從原來的400多頁縮短到了只有173頁,其行文采用了法典的格式,將會計規范內容分成篇,再以下分章、節。每個條款的編碼以各篇、章、節的3個數字加破折號和序號構成。比如,371-1,表示第3篇第7章第1節第1條款。條文的法典化不只是《總會計方案》在形式上的改進,這使文件本身成為了一個開放的體系,因為順著篇、章、節、條款的結構,很便于會計準則今后在需要的時候進行內容上的局部修改和補充。1999年版《總會計方案》各篇的標題如下:第Ｉ篇“會計的目標和原則”;第ＩＩ篇“資產、負債、收入和費用的定義”;第ＩＩＩ篇“記錄和計量的原則”;第ＩＶ篇“會計帳戶的設立、結構和運行”;第Ｖ篇“會計報表體系”。由此,財務會計的所有方面,從原始記錄、帳戶分類、計價原則到報表格式,無一能超脫法國會計規范化體系。這與美國顯然不同,美國會計規范化管理注重的只是財務報告本身,而不是企業如何建立帳戶和組織會計核算。1999年新版《總會計方案》還有另外兩個改變,一是把對成本會計的規范排除在外,因為往往只是在一些大中型企業才需要設置成本會計。二是不包括集團公司會計,《合并會計的原則與方法》另外形成一個獨立的準則文件。因此《總會計方案》所規范的內容是適用于所有的企業的。
2 其它法律文件
除了《總會計方案》,還有各種層次的法律文件構成會計規范和準則的法律來源。按由上而下的順序,有根據羅馬條約形成的歐盟指令,由國會通過的立法,國家行政法院和部頒布的法令等。主要已有的與會計有關的法律文件按照時間順序有以下這些:
22 06 99:批準“會計準則委員會”會計準則的決定:
·99-02《合并報表》
·99-03《總會計方案》
09 12 86:執行《總會計方案》(合并報表方法)的決定
17 02 86:執行“合并報表法”的法令
01 03 85:執行關于企業破產的預防和妥善解決法的法令
03 01 85:關于合并報表的法律
01 03 84:關于企業破產的預防和妥善解決的法律
18 07 83:歐盟第7號指令
29 11 83:執行《會計法》的法令(商法)
30 04 83:《會計法》(商法)
27 04 82:批準《總會計方案》的決定
14 08 78:歐盟第4號指令(成員國必須將歐盟指令再經過本國立法,如法國通過商法和公司法付諸實施)
結語:
由以上評介可見,法國會計規范化管理形成了一套健全的會計準則制訂機構和法律批準程序,有力地保證了其統一的會計制度的科學性和適用性以及在全國的有效推行。法國會計規范化管理的最主要特點,可以歸結為一方面不斷擴大會計專家和會計準則執行者對會計準則制訂的參與,提出既符合企業實際又符合國際慣例的意見和草案。另一方面國家通過政府部門的代表掌握對會計準則的批準權和擁有對會計規范發展方向的引導力。這一點從“會計全國理事會”和“會計準則委員會”的職能和權力分配上清晰可見。從人員構成上看,國家(政府和司法部門)的代表在“會計全國理事會”中不到五分之一,而在“會計準則委員會”中則保持多數。特別是1998年改革后,“專家會計師協會”、“全國審計師協會”和“證券交易委員會”的地位的明顯提高,并吸納企業和工會的代表,使會計準則的制訂在技術處理和經濟影響方面都較好地協調了社會各方面合作者的共同利益。而國家的最終決策權保證了避免無效率的爭論和利益沖突引起的議而不決和相互扯皮[4]。最后,作為會計規范化的最終產品,法國《總會計方案》以開放的體系應對會計的不斷發展變化,這也是一個有益的啟示。
主要參考文獻
1 ＨｏｒｎｇｒｅｎＣｈａｒｌｅｓＴ.,1973,“Ｔｈｅｍａｒｋｅｔｉｎｇｏｆａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｓｔａｎｄａｒｄｓ”,Ｊｏｕｒｎａｌｏｆａｃｃｏｕｎｔａｎｃｙ,Ｏｃｔ.
2 ＮｏｂｅｓＣｈｒｉｓｔｏｐｈｅｒ＆ＰａｒｋｅｒＲｏｂｅｒｔ.,1991(1995,1998),ＣｏｍｐａｒａｔｉｖｅＩｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇ,3(4,5)ｅｄｉｔｉｏｎ,ＮｅｗＹｏｒｋ:ＰｒｅｎｔｉｃｅＨａｌｌ.
3 Ｃｏｌａｓｓｅ,Ｂｅｒｎａｒｄ,2000,Ｃｏｍｐｔａｂｉｌｉｔｅｇｅｎｅｒａｌｅ,6ｅｅｄｉｔｉｏｎ,Ｐａｒｉｓ:Ｅｃｏｎｏｍｉｃａ,ｐｐ.57-82
4 會計規范化過程得考慮政治成本。這種成本不僅包括了直接成本,即為了建立和執行會計標準的成本;還包括間接成本,即由此而產生的財富轉移的經濟后果,這正是利益沖突的根源。見ＺｅｆｆＳｔｅｐｈｅｎＡ.ｅｔＫｅｌｌｅｒＴｈｏｍａｓＦ.ＦｉｎａｎｃｉａｌＡｃ ｃｏｕｎｔｉｎｇＴｈｅｏｒｙ,3ｅｅｄｉｔｉｏｎ,ＮｅｗＹｏｒｋ:Ｍｃｇｒａｗ-ＨｉｌｌＩｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌＥｄｉｔｉｏｎｓ.1978.
