【摘要】高校教育成本已成為學校、政府、學生和家長共同關注的一個熱點問題。文章基于作業成本法的理論，分析了高校教育成本的內涵、現行教育成本核算的問題，探討了作業成本法在高校教育成本核算中的實施程序、方法和前提，旨在推動高校教育成本核算機制的創新。
【關鍵詞】高校 教育成本核算 作業成本法
2005年國家發改委出臺的《高等學校教育培養成本監審辦法(試行)》已將高校教育成本納入政府的監管范疇，但該《辦法》中的成本嚴格地講只是一種統計成本，并不是通過會計核算程序核算出來的會計成本，其成本信息的客觀性、準確性和權威性遠不如會計成本。隨著高等教育辦學體制多元化改革的深入和高校教育成本分擔制度的完善，高校必須改革現行的會計制度，建立新的教育成本核算體系。本文基于作業成本法的理論和已有學者的研究，結合我國高校特點和會計實務，探尋高校教育成本核算的科學有效的方法。
一、引入作業成本法是高校教育成本核算機制的創新
“教育成本”的概念源于20世紀60年代初西方教育經濟學研究的深入發展，此后眾多學者又從不同的視角對其進行過探究。1963年經濟學家舒爾茨首次提出了“教育全部要素成本”的概念，把教育的全部要素成本劃分為提供教育服務的成本和學生上學時間的機會成本。1979年經濟學家科恩提出了把教育成本分為直接教育成本和間接教育成本。直接教育成本包含學校提供教育服務的成本以及學生上學的個人支出成本；間接教育成本包含學生上學的機會成本和學校將公共資金用于教育而損失的收益，即學校機會成本。1982年經濟學家蓋浙生提出了把教育成本分為學校教育成本與個人教育成本。由此可見，雖然學者對教育成本的概念有不同的表達，但在教育成本的內涵上具有一定的共識，即教育成本是屬于經濟學的概念范疇，本質是為使受教育者接受教育服務而耗費的資源價值，包括教育的實支成本和教育的機會成本。
高校教育成本是教育成本的下位概念，屬于會計學的概念范疇，它是指高校為了培養一定數量和層次的學生所耗費的應由學校承擔的教育資源價值，它是高校為使學校正常運作而進行的貨幣支付。
我國現行高校教育成本的計算方法為：一個會計年度末學校各項成本費用總和除以該年度平均在校生數。即：
每名學生一年的培養成本=當年學校某專業各項成本費用總和/當年學校該專業平均在校生數
學校某專業平均在校生數=該年各月某專業在校生總和/12
或，學校某專業平均在校生數=（年初某專業在校生數×8+年末某專業在校生數×4）/12。
如果學校同時培養不同學歷層次的學生，可以根據教育部財務司標準學生折算方法來設置標準學生的權數：本科、專科、第二學士學位、在職人員攻讀博士或碩士學位、高等職業技術教學學生為1，碩士生為1.5，博士生為2，來華留學生為2.5，夜大、函授、自考學生均為0.25，網絡教育生為0.1。
無論是從理論分析，還是從實踐總結來看，這種成本核算方法均顯粗糙。
首先，它反映的高校發生的實際成本信息并不完整。它實際上是以收付實現制為核算基礎，以會計期間為核算對象來匯集當年所發生的實際支出作為當年高校的培養成本，并未反映高校為培養一名大學生所應當發生成本的全部。如上述計算方法中未包括固定資產折舊費。
其次，它直接歸集高校不同類型學生的培養成本并不科學。高等學校為不同層次、不同年級、不同專業的學生提供教育服務，間接費用多而復雜。有些費用支出與教育成本的形成并非都具有很高的相關性，有時很難界定它與教育成本之間的關聯性，如學校舉行各種知識競賽活動發生的支出。有些直接成本也必須經過分配，才能準確計入學生培養成本，用現行計算辦法難以合理準確地歸集某專業學生的培養成本。
為了解決上述問題，探尋一套我國高校成本核算行之有效的方法，為國家和高校確定收費標準提供科學合理的依據，筆者認為，引入作業成本法，是高校教育成本核算機制的創新。而且，由于高校教育成本中間接費用比重較大，教育產品種類較多，這在客觀上也具備了作業成本法的應用條件。
二、把握四個環節是高校實施作業成本法的關鍵
作業成本法（Activity-Based Costing, 簡稱ABC法）是由美國芝加哥大學的學者庫伯(R.Cooper) 和哈佛大學教授卡普蘭(R.Kaplan)于1988年提出，在先進制造業首先應用并取得顯著效果的一種新的成本計算理論與方法。作業成本法是指以作業為間接費用歸集對象，通過對資源動因的確認、計量、歸集，將資源費用分配到作業上，再通過對作業動因的確認、計量、歸集，將作業成本分配到產品或勞務上的間接費用分配方法。作業成本法同傳統的制造成本法相比較，最大的優點是它提供的會計成本信息具有很高的準確性，為改善企業生產經營過程，特別是能為產品或服務定價、資源管理決策提供完善的會計信息。
作業成本法核算流程分為四個主要環節：確認產品的生產作業、把成本歸集到作業中、選定每項作業的成本動因、把作業成本依其成本動因分配到產品中。針對高校的特點，具體實施的程序如下。
1、確認高校的關鍵作業。高校的辦學運作過程不是流程式的縱向結構，而是一種職能式的平行結構。確定學校的作業時必須從組織機構職能分析入手，按照管理目標選擇成本控制要點，同時考慮成本效益原則。高校作業可以分為關鍵作業、支持作業和輔助作業三大類。關鍵作業包括各教學院系發生的教學、科研、技術服務等；支持作業包括學校總部的管理部門的工作，例如人事管理、財務管理、教務管理、科研管理、學生管理、黨務管理等；輔助作業包括生活管理、房屋折舊、設施折舊、資產維護、國際交流等。支持作業和輔助作業是為了維護關鍵作業的正常運作，所以應該按照成本動因將支持作業和輔助作業的成本分配到關鍵作業中，三者的關系可以表示如圖1。
2、歸集各作業的消耗成本。在確定了各個作業之后，需要將資源耗費歸集到作業中，這一環節包括以下三項工作。
(1) 從財務賬戶中提取資源耗費。比如將各種耗費分為崗位工資、薪級工資、績效工資、津貼補貼、職工福利費、社會保障費、助學金、公務費、業務費、設備購置費、修繕費和其他費用。
(2) 對財務賬戶中的數據進行適當調整。財務賬戶上累計的支出并非都是教育成本，應將那些非教育項目從中去除，比如獎學金、學生補助、離退休人員費用等。此外，我國高校目前采用的仍是“收付實現制”會計核算原則，記錄的各種耗費還不等于成本。例如：設備購置費、修繕費、借款利息等數額較大且受益期較長的支出應作為資本性支出分期攤銷，而資產折舊、預提費用(預提的租金、保險費、借款利息、設施維修費用)與待攤費用(支付的保險費、資產的維護費用、辦公用品的攤銷)等又應計入當期損益。
(3) 把調整后的資源耗費歸集到作業。可把經過調整后的資源耗費依照歸集部門的性質分配到院系關鍵作業與學校的支持作業、輔助作業之中。
3、選定成本動因。這一環節的主要任務是作業動因的選擇。庫伯曾提出，選擇成本動因要考慮三個因素：成本動因數據獲得的難易程度、作業實際消耗量與成本動因分配的消耗量之間的相關性、成本動因導致的行為后果等。在實際運作中，主要還是看取得數據的難易程度。應該權衡準確性與相關性的關系，比如常見的分配標準有：人事管理、科研管理、學生管理、財務管理、房屋折舊、設施折舊、資產維護、圖書館服務等。
4、分配各作業成本。在前面工作的基礎上，將學校支持作業成本和輔助作業成本分配到關鍵作業中。如果各支持作業和輔助作業之間相互提供服務，可以采用“順序分配法”，從服務范圍最廣的作業開始，逐步把費用分配到其它作業中。也可采用更為精確的“交互分配法”、“數學分配法”，但核算成本可能會增加。接著，再把院系關鍵作業成本與分配來的支持作業成本和輔助作業成本一起，整合分配給成本對象。這種做法顯然反映了院系成本消耗水平，考核了教學單位的成本與收益情況。
為保證上述主要環節的有效實施，必須同時做好相應的配套準備，包括：人事準備、技術準備、基礎數據準備等等。
三、加快觀念更新是高校教育成本核算機制創新的前提
為了保證作業成本法的順利推進和高校教育成本核算機制的創新，各級政府、教育主管部門、學校上下都必須加快觀念更新。
1、明確實施作業成本法的基本條件是全體教職員工的共同參與。作業成本法涉及到各種作業的分解和動因的確定，牽扯到高校的各個部門、各個層次，僅僅依靠會計人員是難以完成的，需要各種專業知識和所有教職員工的參與。因此，在應用作業成本法時必須取得高校最高層領導和有關部門領導的認同和支持，提高全體教職員工的參與意識。只有全體教職員工都參與到作業成本法的實施中來，才能真正提高高校教育成本核算的精確性，有效地控制成本。
2、明確應用作業成本法的根本目的在于控制成本，優化業務流程。作業成本法并非只是簡單意義上的成本會計核算。它的主要作用在于通過高校教育活動的作業鏈進行作業的增值分析，并在此基礎上實施作業成本管理，降低增值性作業的成本，剔除非增值性作業，更有效地控制成本，優化業務流程，提高教育資源利用效率，從而使對高校教育成本的核算與高校的運行機制和管理體制創新統一起來。如果在高校教育成本核算中應用作業成本法，只局限于成本計算而沒有對業務流程進行分析、重組，則意義不大，甚至得不償失。
3、明確應用作業成本法的基本原則是成本效益原則和重要因素原則。作業成本法需要對大量的作業進行分析、確認、記錄和計量，增加了成本動因的確定、作業成本庫的選擇和作業成本的分配等額外工作，因此其實施成本較高。在一般高校中，各類作業多達幾十種，甚至上百種、上千種，對這些作業一一進行分析是沒有必要的。只要根據成本效益原則和重要因素原則，對那些相對于高校發展比較重要的作業進行分析，就可以達到提高學校的辦學效益和綜合競爭力的效果。
（本項目基金：徐州師范大學科研基金項目，項目編號06XWA23）
【參考文獻】
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