會計研究2002.1
中國會計學會環境會計專題研討會綜述
中國會計學會環境會計專業委員會
(李心合 汪艷 陳波 執筆)
自2001年1月成立以來的首次學術研討會于2001年11月24日在南京大學隆重召開,來自全國30多所高校的40余名代表參加了會議,會議就環境會計問題展開了熱烈地討論。中國科學院牛文元教授、中國人民大學耿建新教授、清華大學謝德仁博士和南京大學楊雄勝教授分別作了大會主題發言。會議代表提交學術論文30余篇,從宏觀與微觀、國內與國外、核算與控制、會計與統計、規范與實證的結合上,對環境會計的理論與實務問題進行了系統、全面的討論,提出了許多有建設性的意見。
一、中國環境會計研究的意義與現狀
代表們認為,在中國,環境會計是一個新的研究領域,但環境會計的研究具有極其重要的理論意義與現實意義。首先,環境會計是實施可持續發展戰略的重要組成部分。可持續發展是20世紀90年代以來世界各國政府的共同選擇。在我國,改革開放的20多年期間,在經濟快速發展的同時,環境的問題也日益突出,環境污染和生態破壞日益成為制約中國社會經濟可持續發展的主要瓶頸。為此,中國政府于1994年制定的《中國21世紀議程》,也將可持續發展戰略作為中國社會經濟發展的基本戰略。可持續發展戰略的內容涉及許多方面,而建立和實施環境會計,則是可持續發展整體戰略的重要組成部分。其次,在可持續發展戰略下,企業應確立“綠色經營”的新理念,并貫穿于企業經營的全過程。綠色經營系統是環境會計發展的微觀背景,而環境會計則是綠色經營系統的有機組成部分。再次,在可持續發展戰略下,企業及其經營者的“受托責任”既包括經濟的受托責任,也應包括社會的和環境的受托責任。對企業及其經營者的環境受托責任的認定和考評,需要借助于環境會計信息系統。最后,在可持續發展戰略下,傳統的ＧＤＰ統計核算方法和國民經濟核算體系需要修正,而“綠色ＧＤＰ”(傳統的ＧＤＰ-自然部分的虛數-人為部分的虛數)的計算和核算,又需要以微觀企業的環境會計核算為基礎。
環境會計又稱為綠色會計,是20世紀70年代提出的新的會計課題。目前發達國家的會計學界在環境會計研究方面已取得重大進展,并在會計實務中廣泛實踐,聯合國也于1999年討論通過了《環境會計和報告的立場公告》,形成了系統完整的國際環境會計與報告指南。相比之下,我國環境會計的研究較為滯后,實務方面更是進展緩慢。代表們認為,當前我國環境會計研究與應用中存在的突出問題是:(1)從觀念上看,企業的環境責任的道德理念尚未真正形成,對環境會計在建立健全中國環境信息公開化制度中的重要作用缺乏認識;(2)從研究方面看,科學合理、系統完整并符合中國國情的企業環境理論和方法體系仍未建立起來;(3)從實務方面看,企業沒有建立起完整的環境會計信息系統,企業環境報告信息披露嚴重不足且缺乏可比性和可靠性;(4)從制度方面看,目前仍缺乏可操作性的環境會計準則。廈門大學肖華、李建發的調查表明,由于沒有現成的環境會計準則和環境會計信息披露的規定可以依據,企業在近期內不會主動披露環境會計信息。因此,加大環境會計的研究實屬當務之急。代表們對中國會計學會正式成立了“環境會計專業委員會”以及召開環境會計專題研討會的意義給予了充分肯定。
二、環境財務會計
按照習慣分類,環境會計也可以劃分為環境財務會計與環境管理會計兩個分支。圍繞環境財務會計的概念框架和實務操作,代表們進行了廣泛熱烈地討論。
關于環境會計假設。假設是會計系統運行的基本前提。環境會計有無特殊的、區別于傳統財務會計的假設,學者們的看法不一。有的學者認為,可持續發展假設、多重計量假設等,構成環境會計的特殊假設。對此,暨南大學羅紹德提出了不同的看法,認為環境會計假設與財務會計假設實際上是一致的,環境會計沒有區別于財務會計的特殊假設。關于環境會計的主體究竟在于企業還是政府?代表們亦有爭議,主要有三種觀點:一是認為環境會計既涉及微觀(企業)又涉及宏觀(政府);二是認為環境會計的主體實際上就是企業;三是認為政府作為環境會計的主體更適合我國的實際情況。結合我國實際,當前尤其應當關注企業層面特別是上市公司的環境會計問題的研究。
關于環境會計目標。代表們提出了多種設想。南京大學楊雄勝提出,人類發展面臨三大問題,即經濟的可持續發展、全球的金融風險和嚴重而普遍的經濟腐敗,環境會計則以經濟可持續發展和遏制經濟腐敗為目標。北京工商大學張以寬認為,環境會計的目標應是滿足會計信息系統的需要者進行決策的需要。主要內容包括:幫助環境資源所有者和管理者了解環境資源的存量和流量,以及資源資產的分布以及可能產生的變化情況;了解環境資源所能產生的效益以及已實現效益的能力;了解環境投資總額、投資管理情況、投資產生的效益及環境負債變動情況;了解環境費用支出總額及其具體用途等。肖華、李建發提出,鑒于我國目前公眾的整體環境意識比較低的情況,我國企業環境報告應首先考慮政府管理機構、投資者和金融機構等主要的信息使用者對企業環境信息的需求。在這種情況下,我國近期環境報告的目標可以定義為:向政府管理機構、當前和潛在的投資者、債權人等環境利益關系人提供有關報告主體對其環境受托責任的履行情況和對于理智的投資、貸款以及其他決策有用的信息。
關于環境會計對象要素。一般認為,環境會計的對象是企業經濟活動對環境的影響。但在如下兩個問題上,代表們的看法不盡一致:一是在確立環境會計對象時,是否強調貨幣計量?多數人認為,環境會計計量具有多重性特征,不應只拘泥于貨幣計量,而張以寬、羅紹德等代表則強調了環境會計對象的貨幣計量性特征。二是“環境”究竟應當包括哪些內容?一般都強調自然資源環境。楊雄勝則認為包括自然環境和人文環境兩大方面,并認為傳統環境會計的不足在于只關注自然環境的影響而忽略了人文環境的影響,因此革新環境會計理論勢在必行。在環境會計要素上,代表們分別提出了“三要素論”(包括環境資產、環境成本和環境負債)、“四要素論”(包括環境支出、環境收益、環境資產和環境負債)和“六要素論”(環境資產、環境負債、環境權益、環境收入、環境費用和環境利潤)。關于環境會計計量。代表們認為,環境會計計量不同于傳統財務會計計量,其主要特點是:(1)環境標準是環境會計計量的起點;(2)環境計量基礎具有多重性,機會成本、邊際成本、替代成本等都可以充當環境會計的計量基礎;(3)環境會計計量的模糊性。借鑒環境經濟學的原理,代表們提出了三類環境資源價值評估方法:一是現實市場法,包括生產率變動法、人力資本法及疾病成本法、機會成本法、預防性支出法、置換成本法、影子項目法;二是替代市場法,包括旅行費用法和享受價值法;三是假想市場法,指意愿調查評估法。
關于環境會計報告。在環境財務會計領域,代表們討論最多的就是環境報告,認為環境報告的主要特點是定量總結與定性描述相結合、價值量基礎與自然量基礎相結合、環境的財務影響報告與非財務影響報告相結合,并認為當前應突出重視上市公司的環境信息披露。關于環境報告的內容,中國人民大學耿建新提出應包括環境問題及影響、環境對策、在財務報表及附注中披露環境支出和環境負債,其中,環境支出和環境負債是環境會計信息披露的關鍵。關于環境報告的模式,肖華、李建發提出了兩種類型:一是補充報告模式。即在現有財務會計報告的基礎上,通過增加會計科目(如環境資產、環境負債、環境收入、環境費用等),會計報表(包括環境成本與收益表、環境業績表和環境效益表等)和報告內容(有關環境方針、環境業績、環境影響和環境風險預測等等)的方式報告企業環境信息;二是獨立報告模式。獨立環境報告的內容包括:企業簡介與環境方針;環境標準指標和實際指標;廢棄物、污染排放等信息;環境會計信息;環境業績信息;環境審計報告等。大地建筑事務所孫興華針對環境會計報表的結構和格式提出了自己的看法,主張在一般企業報表的基礎上加上有關環境資源成本、費用項目等內容構成,并建議環境會計報表包括環境資產負債表、環境利潤表和環境會計報表附注三部分。環境報告的審計也是代表們關注的一個話題。一般認為,環境審計是確保環境報告質量的重要措施。
環境審計的主要內容包括符合性審計、環境管理系統審計、業務性審計、治理貯存及處理設備審計、防污審計、應計環境負債審計和產品審計等。
三、環境成本管理會計
環境會計研究的主要目的之一,是引導企業對環境支出和環境成本的重視,并探索環境成本管理控制的方法。圍繞環境成本及其管理控制問題,代表們也從多方面進行了討論。
對于環境成本構成。不少代表提出了自己的觀點。南京大學王躍堂等人從事前預防的角度把環境成本分為環境控制成本和環境故障成本,并認為二者是此消彼長的關系。南京大學徐泓等人從成本與環境資產的關系上將環境成本分為自然資源耗減費用、生態資源降級費用、維持自然資源基本存量費用和生態資源保護費用四類。南京大學羅慧等人認為環境支出可以分為兩類:一是環境成本,具體分為環境實際成本和環境或有成本,其中環境實際成本應包括環境檢測費用、污染治理費用和污染預防費用;二是與環境相關的成本,包括污染損失成本和資源降級費用等。還有代表將環境成本劃分為失敗成本、預防成本和鑒定成本。
關于環境成本核算。代表們認為核心的問題是確認環境成本時如何資本化和費用化。國際會計準則委員會(ＩＡＳＣ)提出資本化的環境成本的范圍包括:對現有機器設備進行環境改造和購置污染治理設備的支出;環境污染清理支出中能夠提高資產的安全性和效率性的支出。費用化的環境成本包括:防止環境污染的支出;資產的環境檢修支出;環境違規罰款支出。美國ＦＡＳＢ提出,符合下列條件的環境成本應予以資本化:延長企業擁有資產的壽命、改造其安全性或提高其效率的成本;減少或防止今后經營活動所造成的污染;保護環境。國內學者一般認為,如果環境成本有助于延長企業資產的使用年限或者改進了資產的安全性、或能夠避免環境污染發生、或為了銷售企業正準備銷售的產品等,應當資本化,否則應予費用化。
關于環境成本計算。代表們認為環境成本有必要納入企業成本計算體系,并單獨計算環境成本。清華大學徐瑜青等人還建議,企業應在采用作業成本法計算產品成本和外部環境成本內部化的基礎上,建立專門的“環境作業成本庫”,即在劃分作業成本庫和確定成本動因時,注意將產生環境影響的作業專門設立,以合理分配各種環境成本。
對于環境成本控制。如何控制企業環境成本是迫切需要研究的課題,對此代表們提出了許多設想。王躍堂等人認為,企業對環境成本的管理應當從事后處理轉向事前規劃,并建議企業應建立統一的環境成本責任中心。徐瑜青等人以產品壽命周期分析為基礎,提出了有效計劃與控制環境成本的“全成本法”。所謂全成本法,就是將生命周期內的各種成本包括環境成本都納入其涵蓋范圍之內的一種考慮了企業生產經營全部環境影響的成本計劃與控制方法。
關于環境投資決策。代表們認為,考慮了環境因素后,傳統的決策分析模型也應隨之發生變化。首先,決策目標應當多元化。決策分析不能再以單純的經濟參數為標準,應允許考慮社會、環境等多目標;其次,決策分析應考慮多元化計量問題,當貨幣計量不再是唯一的計量模式后,僅靠現金流量來分析決策是不全面的,同時,貨幣時間價值觀念在原有的計量模式變化后也失去了依據。廈門大學郭曉梅將環境因素納入投資決策分析框架后提出了改善傳統投資評價方法的幾種思路,主要有全部成本評價法、多標準法、風險評價法,并提出了環境投資評價的綜合模型———“利益關系人價值分析法”。南京大學酆塵穎等人通過對一化學工業公司污水治理項目的案例分析,構建了企業環境治理決策評價與控制考評模型。
關于環境業績評價。代表們認為,研究制定科學合理的環境業績評價體系,是當前我國環境會計研究的十分緊迫的問題。在這方面,郭曉梅的建議是設計兩種環境業績指標體系:一是生態經濟效率。該指標體系包括三類,即產品或服務的價值、創造產品或服務過程中對環境的影響、產品或服務使用過程中對環境的影響。每一類又分為幾個計量內容,每個計量方面又有許多計量指標,指標分為通用指標和專用指標兩種;二是綜合記分卡,其業績指標包括財務、顧客、內部經營流程和學習與成長四個方面。
四、宏觀環境會計
環境問題既是微觀問題更是宏觀問題,因此環境核算與控制存在微觀和宏觀不同層次。代表們認為,當前我國環境會計的研究既要關注從企業層面的環境會計特別是上市公司環境信息披露制度問題,同時也應兼顧宏觀層面的環境核算問題。從宏觀層面看,現有國民經濟核算體系沒有體現環境因素對于經濟過程的作用,也沒有直接反映經濟過程對環境存量變化的影響,造成國內生產總值對一定時期生產成果和投資能力的偏高估計,給決策者提供了錯誤的信息,加深了經濟與環境不相關的假想和對環境問題的忽視。因此,在可持續發展戰略要求下,現有國民經濟核算體系必須進行適當改造。圍繞以國民經濟核算為起點進行宏觀環境核算的問題,中國科學院牛文元、中國人民大學高敏雪等代表提出了如下基本思路:一是以“綠色ＧＤＰ”為中心的流量核算。即用經環境因素調整的國內產出(綠色ＧＤＰ)替代國內生產總值(ＧＤＰ),利用環境所形成的成本即要從經濟產出中扣除,也要成為資本形成的抵減項目;二是以資產尤其是自然資產存量為核心的核算,即由原來的經濟資源擴展到包括所有的自然資源,同時將這些自然資產的經濟使用(環境投入資本)納入經濟積累。
從國民經濟核算到環境經濟核算,最核心的問題是經濟過程中環境投入成本的計算。由于在現實中經濟活動對環境的利用常常是在市場經濟體系之外發生的,難以直接獲得用于估算成本的價格,因此環境投入資本的計算必須尋找相應的替代方法。對此,高敏雪提出了兩種選擇:一是以市場價值為估算環境投入價值,該法應用范圍有限;二是以成本為基礎的非市場估價法,包括維護成本法和或有估計法等。并認為維護成本法在理論上更符合可持續發展的思想。
五、加強環境會計研究的對策建議
在可持續發展理念主導經濟生活的21世紀,各國的環保法規將日趨嚴厲,包括政府、企業投資者和經營者在內的會計信息使用者必將需要利用企業環境會計信息進行更科學的決策,各國會計學術界因此也會更加重視環境會計研究。代表們聯系我國實際,有針對性的提出了加大我國環境會計研究的許多對策建議:(1)以可持續發展為環境會計研究的指導思想,注重環境會計對可持續發展戰略實施的適應性;(2)加強環境會計與報告的國際比較研究,重視介紹和吸收西方成型的環境會計理論與方法;(3)注重學科交叉運用的研究,將會計學與環境科學、環境經濟學等諸多學科有機集合研究解決環境會計與報告中的問題,促進環境會計與報告的研究方法更加科學合理;(4)大力緊密結合中國經濟現實,發掘我國自身在環境會計上的典型經驗,并在理論上加以總結提高;(5)研究制定高質量的環境會計與報告、環境審計等方面的相關準則,建立健全企業環境信息報告體系,并完善會計法規和環境標準,確保環境會計制度準則的實施。代表們還認為,企業自愿開展環境會計工作固然重要,但政府仍應在環境會計的發展中發揮積極、重要的推動作用。
代表們還認為,會計被分為財務會計與管理會計影響會計信息的相關性,隨著信息技術在會計領域中的廣泛應用,財務會計與管理會計的融合將是會計發展中的題中應有之意。環境會計作為一個新的會計領域或分支,應可以作為財務會計與管理會計融合的一個起點。應該期待的是,環境財務會計與環境管理會計高度融合的環境會計的發展。
