浙江省電力公司培訓中心 姜培耕
產品成本分析可以說是會計財務分析的永恒主題，從而也是企業經濟效益評價的基本內容。成本分析的專門方法很多，但概括地看“比較法”往往是貫穿諸多產品成本分析法實際應用中不可或缺的重要手段。大家知道，隨著會計科學的發展，包括成本分析在內的會計分析理論和方法日趨豐富與完善，尤其是一些數學的、統計的分析方法的引進和應用，使得會計分析更具定量化與精確化的特點，分析結論也因此而變得更加清晰和有說服力。但是，無論是數學的、統計的分析方法，還是會計本身特有的分析方法，要想在會計分析實際工作中得到成功的運用，必須遵循相關分析方法的科學原則，才有可能達到一定的分析目的。如若分析方法使用不當，或者為了辯護目的，故意歪曲使用比較分析方法，當然就無助于認識產品成本的真實情況。本文擬從方法論的角度，對成本比較分析中的幾個問題作些剖析，以供大家參考，并請批評指正。
一、關于“可比產品成本”概念的再認識
在會計中，成本比較分析從理論到實踐，可以說都達到相當成熟的水平。比如，在成本比較理論中，首先把產品成本劃分為可比產品成本與不可比產品成本兩大類。而且認為只有符合可比產品成本概念的成本資料，才能進行成本分析，不可比產品成本比較分析是沒有意義的。應該說，在一定條件下，這不失為是一種符合實際需要的指導原則。但不應把此夸大為無條件的普遍原則。
所謂可比產品成本，一般會計書籍給出的定義是，某種產品只要在上年或以前年度正常生產過，即使其生產技術條件、所使用的原材料及主要材料的質量和種類等不相同，但只要產品的主要規格性能不變，則仍可為可比產品成本。由此可見，可比產品定義擬訂的出發點，主要是滿足成本的時間或縱向比較的需要。也就是說，從時序上看，只要不是報告期（或被比較期）新投產的，同時其主要規格性能不變的產品都是可比產品。至于生產技術條件、原材料是否變動等都沒有列為可比產品的必要條件。舉例來說，某火電廠從燃油發電改為燃煤發電，其生產技術條件和使用的原材料雖然都變動了，但產品并非“新投產”，“規格性能”也沒有變化。所以，該廠發電成本仍屬于可比產品成本。通過前后期發電成本的對比，可以查明生產技術條件以及原材料的變動（從燃油改為燃煤）對發電成本的影響等問題。
但是，上述可比產品成本的概念，并非是在任何條件下進行產品成本對比都是適用的。成本對比分析除了時間前后的縱向比較以外，很多情況下要進行空間范圍的橫向比較分析。比如說，在同一時間條件下，對火力發電與水力發電成本進行比較。根據現有可比產品成本概念，火力發電與水力發電成本應屬于可比產品成本。但是，這種成本比較分析，即不考慮生產技術條件及原材料的異同而生產的同種產品成本比較，并非是在任何條件下都是有意義的。同上例，通過火力發電與水力發電成本的比較，因為水力發電成本大大低于火力發電成本，就認為水電廠的成本管理比火電廠好，那是不能令人信服的，原因是火力發電與水力發電的生產技術條件和原材料有很大不同，兩者生產成本是不能拿來簡單對比的。也就是說，此目的下使用的可比產品成本概念中應考慮產生技術條件和原材料的同一性問題。否則，其成本對比資料是不能用來評價電廠成本管理工作孰優孰劣的。
另方面，比如說我們在研究電力投資方案，要從火電建設與水電建設兩個方案中擇其一，此時，火力發電成本與水力發電成本不但可比，而且必須在發電的生產技術條件和原材料不同的條件下進行發電成本的比較，才能使這種成本比較資料成為優選電力建設方案的參考依據之一。所以我們不能籠統地定義產生技術條件與原材料的異同“是”還是“不是”構成可比產品成本的必要條件，關鍵取決于成本比較分析的目的和任務。
二、關于“百元產值成本”比較問題
當今科學技術發展日新月異，市場競爭機制日趨完善，企業創新意識不斷加強，從而促使產品更新換代壽命周期縮短。這也直接挑戰著傳統的“可比成品成本”這個會計概念。實際上，象手機、計算機和電視機等電子產品，它們的規格和性能可以說月月變、年年變，其他高精尖產品也存在著類似的情況。市場競爭迫使產品的規格、性能必須不斷變化和改進。那么，在何等程度上“變”仍屬于產品的的主要規格和性能“不變”的范疇？手機的原始功能是通訊，現在除了這一功能外還集影視、照相、定位和游戲等功能于一身，這算不算“產品的主要規格和性能”的變動呢？諸如此類的問題不解決，就會嚴重影響傳統的“可比產品成本”概念在實踐中的應用或可行性。
鑒于上述可比產品成本比較分析難點的存在，有人提出以“百元產值成本”指標的比較分析來替代。其計算公式一般可表示為：百元產值成本=產品成本總額（元）/ 產品產值（百元）。這一方法在某種程度上，確實可以避開劃分可比與不可比產品成本的難題，也可以達到比較企業生產經營效益發展狀況。可是，這里也存在一些值得注意的方法論問題。
首先，“百元產值成本”中的“產值”是用“總產值”（包括原材料消耗等轉移價值在內），還是“凈產值”（即增加值）。一般地說，采用凈產值計算“百元產值成本”的社會經濟意義比較積極，可以清楚地反映出每取得可供社會消費的單位凈產值需投入的成本量。但該指標把物質資源（如原材料等）在生產中周轉情況排除在成本比較分析之外，不能不說應是該指標的一個缺陷。尤其是當今世界覺察到不可再生資源日益緊缺的情況下，通過產品成本比較分析等手段，促進資源節約，提高資源利用效益，是一個必須關注和認真研究的問題。
其次，“百元產值成本”指標雖然可以避開“可比產品成本”比較中的難點，并可提高成本比較分析的綜合能力。與此同時，卻也帶來成本對比分析方法方面的新問題。當我們面對多種不同成本水平的產品進行百元產值成本綜合比較分析時，必須搞清楚影響成本變動不同因素及其社會經濟意義。如下例，假設某生產企業生產A、B兩種產品，相關的產值和成本如下表：
產品
產值（百元）
成本（元/百元）
成本指數
基期
比重
報告期
比重
基期
報告期
甲
1
2
3
4
5
6
7=6/5
產品A
300
0.6
400
0.4
28
30
1.07
產品B
200
0.4
600
0.6
16
18
1.13
合計
500
1.0
1000
1.0
23.2
22.8
0.98
從表中資料可見，該企業百元產值成本基期為23.2元/百元；報告期為22.8元/百元，其指數為0.98或98%，說明報告期百元產值成本比基期下降了2個百分點，似乎在降低消耗、節約成本方面取得了一定成績。可是，實際情況并非如此。從表中資料可見，產品A與產品B的百元產值成本報告期比基期分別提高了7%與17%，說明該企業實際生產成本支出非但沒有節約，反而是增加的。個中原因業內人士都熟知的，百元產值成本指數的變動，一方面取決于百元產值成本（率）高低的變化，同時又取決于各種不同成本水平的產品產值在全部產品產值中比重的變化。本例企業綜合百元產值成本降低的原因，并非是企業生產產品A或產品B的成本降低引起的，而是由于成本水平較低的產品B的產值比重，由基期的0.4或40%（=200/500）提高到報告期的0.6或60%（=600/1000）造成的。這就是所謂產品產量結構變動引起的成本升或降。它的經濟意義在實際生產環節來看，與生產中資源消耗的節約而引起成本降低是不同的。
為了查明或測定成本水平和產品結構等不同因素對成本指數的影響，通常需要使用統計上的指數因素分析法，進行具體的測算。可是，我們不時會發現，有的企業甚至是上市公司，為了宣揚生產經營業績，提高企業在公眾中的信譽或形象，不僅不愿意進行細致的成本因素分析，相反，還要故意混淆成本比較分析方法固有的涵義，達到掩蓋企業生產經營和財務狀況不良的情況。
當然，也不是說產品結構變動促成成本水平下降就沒有任何經濟意義了。若從宏觀經濟管理角度看，調整產業或產品結構，經常是節約資源、降低消耗及提高社會經濟效益的重要措施。舉例來說，火力發電與水力發電消耗的一次能源性質迥異，生產成本也高低不一。在電力市場供需平衡允許條件下，提高水力發電在全部發電量中的比重，即使火力與水力原有發電成本水平不變，全社會電力生產成本依然會下降。同時，這種電力產量結構變動引起的成本降低，也意味著全社會在生產等量電力時，不可再生的一次能源（如煤、油、氣等）消耗量，會因水力發電量提高而相對減少，可再生的水力資源得到更充分的利用，對于社會經濟可持續發展具有積極意義。
