衢州電力發展有限公司 張羽紅 吳要毛
全面預算管理是企業內部管理控制的主要方法，對企業的成熟與發展具有推動作用。這一方法自從上個世紀20年代在美國的通用電氣、杜邦、通用汽車公司推廣運用之后，很快就成了企業的標準作業程序，從最初的計劃、協調、發展職能到現在的兼具控制、激勵、評價等功能為一體的一種綜合貫徹企業經營戰略的管理機制，全面預算管理已處于企業內部控制的核心地位。
在眾多影響集團企業生存與發展的因素中，集團法人治理結構和財務治理結構是最關鍵的因素，它們構成了集團企業管理控制的核心。我國許多集團企業因為受長期計劃經濟管理慣性的影響，在推行預算管理上仍普遍帶有計劃經濟的特色，尚未形成全面預算的理念，對集團企業全面預算的內涵 、地位和內容缺乏理論建設和實踐運作。因此，全面完整地理解全面預算管理含義，并結合集團企業的實際情況推行全面預算管理，在今天有著極其重要的現實意義。
一、全面預算管理的涵義
對企業而言，預算就是用數字編制未來某一時期的計劃，即用財務數字或非財務數字來計量預期的結果。預算管理即指預算控制，它是預算編制、調整、執行、分析與考核的過程。全面預算管理則指在企業管理中，對與企業的存續相關的投資活動、經營活動和財務活動的未來情況進行預期并控制的管理行為及其制度安排。與傳統的計劃安排相比，全面預算有其特定的涵義。為完整地詮釋全面預算內涵，應從以下幾個方面加以理解。
1、全面預算不是生產技術財務計劃。在計劃經濟下，企業以安全生產為關注焦點，編制生產技術財務計劃。由于產品、設備、材料和人力的價格和供求數量由宏觀主體確定，企業的成本與利潤是確定的，因而不注重成本效益。生產與技術的計劃，在市場經濟下僅僅反映了企業管理活動的部分，價格由市場確定，并且企業的經營行為依賴于對市場信息的擁有度，因而，生產與技術的計劃并不能成為企業預算的全部。
2、全面預算不是目標利潤—目標成本管理。現在我國許多企業開始實行目標利潤—目標成本管理，雖然目標利潤—目標成本管理推動了企業經營思想和管理方法的轉變，但這是一種比較粗放的預算定額方法，在具體實行過程中，企業只注重利潤指標，而對資金的使用效率、資產質量等方面沒有給予足夠的重視。
3、全面預算是一項科學的控制行為。全面預算涵蓋企業的投資、經營和財務等企業所能涉及的所有方面，具有“全面、全額、全員”的特征，作為一種控制手段，已成為現代企業管理的國際慣例。在大型企業，有強大的現金流、物資流和復雜的法人治理結構，全面預算可以起到統合所有這些龐雜支節的干流作用和科學的導向作用，促進企業從粗放型向集約型的轉變，并使預算管理關注的重點從經營結果延伸到經營過程和資本資產運作過程。
4、全面預算管理為管理信息網絡化提供了節點。預算編制、調整、執行和分析考核的技術性、復雜度都很強，特別是大中型企業，由于其所面臨的市場選擇廣泛性和內部治理結構的層次梯級復雜性，預算體系的建立、預算內容的確定和預算運作都十分繁雜。借助計算機技術，依賴網絡信息系統，實行全面預算信息化，是推行全面預算的高效選擇。 因而，全面預算管理導入還意味著企業管理控制的信息化、網絡化，它是企業管理信息網絡化的契入點之一。
二、推行全面預算管理是集團企業的必然選擇
集團企業具有規模優勢，有跨區域、跨行業、不同產權組合的特點，在經營上，往往集制造、流通、科研、貿易和資本運作為一體，因而在管理控制上具有復雜性。全面預算管理作為一種事前控制手段，是集團企業的必然選擇。
1、全面預算管理是集團企業法人治理結構的必然選擇
在市場經濟發達國家，全面預算管理是一種最廣泛使用的企業管理方法。我國加入WTO后，在與世界經濟協調過程中，我國企業面臨管理方法的國際選擇。集團企業以其規模優勢處于協調的前沿。由于集團企業法人治理結構和財務治理結構的潛在問題，導入全面預算管理更有其必要性，同時也是集團企業以現代企業制度為標準加強科學管理的需要。就集團企業而言，全面預算管理包含了預算組織、預算體系、預算內容和預算流程等方面的理論建設問題。
在集團企業內部，核心層、緊密層和松散層企業之間體現了母公司、全資子公司、控股公司和參股公司的產權裙帶關系，維系這一產權關系的有效運作必須建設真正意義上的法人治理結構，體現所有權與經營權的分離和所有權對經營權的約束。在兩權之間，必須建立可控的“技術路徑”。全面預算作為所有權控制經營權的控制手段，有助于解決集團企業內部控制中不可避免的下列弊端。
?。?）股權過度集中引起的所有權對經營權的過度干預。在絕對控股集團內部會不可避免地產生股權過度集中現象，進而導致無效率的治理結構，絕對控股權代表的所有者不自覺的以其控股身分扼制其他股東；在決策上，集團企業依仗其健全的層次控股關系，理論上強調股東大會的最高權力地位和集團董事會的最高決策地位，但作為控股股東代表，自然在日常管理中滋生“管理人”權欲，超越股東大會和董事會的事前約定，對經營權進行干預。因此，以全面預算形式，可以確定集團的經營目標，并以此作為企業運作的法律規范，借以規避和淡化集團企業天然的股權集中而對經營權的過度干預。
（2）避免高代理成本和低代理效率。在集團企業層級法理結構中，股東與董事會、董事會與經理人員以及股東與監事會之間有著典型的委托——代理關系。委托人力圖有效地監控代理人的行為，考核代理人的業績，并防止代理人的行為偏離委托人的目標利益。由于集團內部委托人與代理人之間存在目標函數差異、信息不對稱、委托代理契約不健全和集團企業內部代理的時空距離較大等原因，委托人很難監控代理人的行為，代理人利用其職權，進行惡意代理、無責任代理和尋租活動，使集團承擔高代理成本和低代理效率。導入全面預算，以預算方式建立委托——代理的契約關系，并通過預算執行和考核來評價代理業績，有助于減少代理成本，提高代理效率。
?。?）有助于解決集團法理結構失衡和“內部人控制”流行問題。集團企業如果缺乏所有人約束和代理監控，會導致企業治理結構的失衡，引發“內部人控制”狀態。企業的董事長、總經理會集所有權與經營權于一身，決策、執行與監督職能的合一，從而引發掌權人的尋租行為而危及股東利益。全面預算管理的目的就是以預先確定的計量指標來明確“內部人”的職權利，分散掌權人的權力與職能，實現企業管理的民主化。
（4）解開激勵與約束不相容及集團企業家成長困難的死結。在集團企業之間，因為存在行業差別、區域差別或所有制差別，在財務效績比較上，不同的經營權人的可比度較低，激勵機制在集團內部的適用性較差；相反，由集團統一確立的約束機制卻必須要在集團企業內得到貫徹執行，這種統一的約束機制與不可比的激勵評價機制的矛盾無疑將增加經營人的心理成本，導致經營權的短期行為，桎梏集團內企業家隊伍的成長。導入全面預算，由于集團企業的業績評價以預算與實績的差異為標準，更能體現約束與激勵的相容性，更能調動經營權積極性， 促進集團行為的長期化。
2、全面預算管理是集團企業財務治理結構的必然選擇
財務治理是集團企業法人治理的核心問題。由于集團企業治理結構中存在兩權分離、委托人與代理人財務目標不一致和信息不對稱、股權集中的過度干預和董事會約束力弱化等治理結構問題，在集團內部會造成經營者損害所有者利益的經濟現象。導入全面預算管理，建立有效的財務治理結構，通過集團企業財權的預先安排來約束集團經營行為，有利于解決集團財務治理結構問題。
?。?）擴大集團企業財務治理范圍。集團企業全面預算應致力于處理包括股東、債權人、管理人員與員工等不同的利益關系的人在內的財務關系，而不僅僅是集團所有權人與經營權人之間的激勵與約束關系。
?。?）優化集團企業財權配置問題。集團企業全面預算要在集團內企業間配置財務活動的決策權、執行權、監督權和控制權，體現財權分配的一般原則是：股東大會擁有財務經營權和日常財務決策權，監事會配置財務監督權。
?。?）提高集團企業財務治理效率。進行集團企業全面預算管理必須以提高財務治理效率為目的。效率高低取決于經營者在組織財務活動和處理財務關系過程中的能力、動力與約束力的發揮。預算對經營權財務行為的約束，使經營者的能力、動力與約束力發揮處于受控狀態，保證財務效率的形成。
（4）改善集團企業會計信息質量。對集團企業而言，會計信息失真可能與目標利潤壓力過大有關。經營者懾于母公司的利潤壓力，而調整成本費用，調節利潤。全面預算需要滿足各預算表之間的平衡關系，降低了預算的隨意性，也為經營者利潤調整設置了障礙，從而確保集團會計信息的真實性。
由上分析可知，現代企業制度要求企業實現科學管理，集團企業導入全面預算管理，必然可以提高企業的科學管理水平。首先，全面預算是建立在市場預測的基礎上，并可以隨市場變化不斷地進行反饋和調整。其次，全面預算需要集團內部所有企業的協調配合和參與。只有在高層的領導下，各集團分子共同努力，才可能編制出實現企業資源最優配置的預算方案。
三、集團企業全面預算管理的模式探討
1、集團企業全面預算管理的組織體系
組織體系是指具體承擔預算編制、調整、執行、分析和考核的主體。顯然，預算不單單是財務部門的職能，和其它非集團企業一樣，預算管理應當設置獨立的預算管理機構，并形成“ 金字塔”型的全面預算管理組織體系。在集團企業里，母公司應設立預算管理委員會，負責審查批準整個集團企業的預算方案，協調預算的編制、調整、執行、分析和考核；全資子公司、控股子公司和參股公司應設立獨立的預算部，負責組織編制和審查批準本企業預算方案并協調預算的調整、執行、分析和考核；子公司、全資孫公司、控股孫公司和參股公司設立預算部，負責組織編制和審查批準本企業預算方案并協調預算的調整、執行、分析和考核。 依此類推，直至集團內所有層級的法人企業都設立相應的全面預算機構，在各法人企業內部負責參與預算的管理。
2、集團公司全面預算系統
與非集團企業不同的是，集團企業內部之間由許多具有獨立法人資格的企業組成，各獨立企業應當獨立地編制其全面預算。因此，集團企業全面預算是由各子孫公司的獨立的全面預算組成的一個預算系統，母公司的全面預算是所有子孫公司獨立的全面預算的整合，但不是簡單相加。
3、集團企業全面預算的內容
就集團內企業獨立的全面預算內容而言，由于集團企業經營的多樣性，可以將其分為經營預算、投資預算和財務預算三大類。
（1）經營預算。指集團內企業日常發生的各項基本活動預算。它應當包括銷售預算、生產預算、供應預算、成本費用預算等。其中最基本和關鍵的是銷售預算，它是銷售預測正式的、詳細的說明，是整個預算管理的基礎，沒有銷售預算，就沒有全面預算。生產、供應和成本費用預算繼承了生產技術財務計劃的內容。經營預算構成了經營權人的活動范本，是指導經營權人進行經營活動的企業制度規范。
（2）投資預算。投資預算反映集團企業關于固定資產的購置、擴建、改造和更新、資本運作的可行性研究情況。具體表明企業投資的時點、額度、收益確認、回收期、籌資和現金流。投資預算應當力求和企業的戰略以及長期計劃緊密聯系在一起。
（3）財務預算。是指集團企業在計劃期內反映有關預計現金收支、經營成果和財務狀況的預算。它反映了各項經營業務和投資的整體計劃，是集團全面預算的總預算。規范的集團企業財務預算應當包含四方面預算。第一，現金預算，反映計劃期內預計的集團內企業的現金收支的詳細情況。第二，利潤表預算，綜合反映企業在計劃期間生產經營的財務情況并作為預計企業經營活動最終成果的重要依據，是企業財務預算的重點。第三，預計資產負債表，反映集團企業在計劃期末要實現的資產質量狀態。第四，現金流量預算，根據利潤預算， 投資預算及有關資料編制，反映企業在計劃期內的現金流量。第五，合并財務報表預算，就集團企業而言，全面預算的最終目的是要形成合并財務報表預算，這是整個集團企業全面預算的重點，它反映整個集團在計劃期內的預計現金收支、經營成果和財務狀況，是全面預算的歸宿。
4、集團企業全面預算管理流程
預算管理是預算編制、調整、執行、分析和考核過程的總稱，這個過程反映了預算的程序性。
（1）預算的編制。母公司董事會責成預算管理委員會根據預算年度經營目標及相關制度確定各子孫公司年度預算目標，下達給各子孫公司，并要求編制其獨立的全面預算；子孫公司預算部根據母公司要求進行目標分解，在本企業部門預算的基礎上編制預算草案并上報母公司；母公司根據子孫公司的預算草案形成合并預算并將預算草案審批形成預算法案下達給子孫公司分解執行。
（2）預算調整。理論上看，預算調整與預算編制程序并無區別，只是在最先提出者上不同 。編制遵循自上而下，自下而上的原則；調整則遵循自下而上，自上而下的原則。但由于權限的不同，對不同的調整項目，應當明確審批的標準。
（3）執行、分析與考核。各獨立預算主體的執行部門負責預算執行。子孫公司根據經營期的實績與預算的差異提出評價意見和激勵要求，報母公司審批，母公司分別根據各子孫的差異確認評價標準，進行有區別的預算分析考核。
必須指出，全面預算管理涵蓋了企業管理的所有層面的全部范圍，是個系統工程，它實施的有效性是建立在許多內外部的條件下，不可能一蹴而就。但是，只要目標明確，分步實施，循序漸進，企業管理就能朝科學化與法制化方向發展。古人講過“凡事預則立”，這在競爭激烈的當今社會，更有現實作用。如果企業能充分認識到預算的意義，并加以利用，企業的發展必將得到極大的助動力。全面預算管理所蘊含的科學理念如目標管理，系統思考，約束與激勵并存，以人為本，溝通思想等，將能在企業管理各領域中閃閃發光。
參考文獻：
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