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摘要：該文通過對我國注冊會計師行業存在問題的梳理和分析，提出一些提高我國獨立審計質量的建議和設想。
關鍵詞：獨立審計；注冊會計師；審計質量；探討
注冊會計師審計（獨立審計）起源于意大利合伙企業制度，形成于英國股份制企業制度，發展和完善于美國發達的資本市場，是伴隨著商品經濟的發展而產生和發展起來的，其根本動力是所有權和經營權分離的出現，資產所有者與資產經營者之間的信息不對稱，所有者懷疑經營者欺詐，因而需要注冊會計師進行審計，這也是審計存在的最主要的意義。西方現代經濟發展了200年，審計失敗案例仍時有發生，中國社會主義市場經濟才剛剛起步，審計質量問題更是在所難免。筆者擬從我國注冊會計師行業存在問題的梳理和分析入手，就如何提高我國獨立審計的質量談點粗淺看法。
一、我國審計質量的現狀
2005年9月26日，審計署發布公告，2004年5月至9月，審計署組織了對16家具有上市公司審計資格的會計師事務所審計業務質量進行了檢查，重點延伸檢查了30家上市公司。檢查發現，有14家會計師事務所的37名注冊會計師出具的19份審計報告存在失實或疏漏，有問題的會計師事務所，其比例高達87.5%，不可謂不驚人。發現的問題無外乎兩種：一是存在問題未能發現，一是發現了問題而沒有指明。前者是能力問題，而后者則是職業道德問題，兩方面都存在著相當嚴重的問題。
二、審計質量低下的原因分析
（一）注冊會計師隊伍數量不足，素質不高，審計手段落后，與實際需求相差甚遠
自1991年實行注冊會計師全國統一考試制度以來，我國已成功舉辦了16次注冊會計師考試。截至2007年底，累計已有近14萬名考生通過全部科目的考試，為注冊會計師隊伍補充和儲備了一大批人才，但離我們的百萬注冊會計師人才計劃仍然有相當的距離。同時，我們還應該看到，我們的注冊會計師選拔起步較晚，選拔手段單一，選拔出來的人才素質也是參差不齊的。在現有的注冊會計師隊伍中，還有相當一批老齡化的注冊會計師是“評”上來的，其專業技能和素質離現代獨立審計的要求相差甚遠。加之我國注冊會計師的審計手段，特別是信息技術的運用，跟國際水平相比還有較大差距，難以擔當審計重任。
（二）注冊會計師獨立性不足
所謂注冊會計師的獨立性，是指注冊會計師在對被審單位進行業務審計時，能獨立遵守相關職業規定的法律地位。注冊會計師是否具有獨立性，將直接影響到審計報告的客觀性和公允性。在評價審計報告時，注冊會計師與審計客戶之間的關系，是評價審計報告質量的重要內容之一。
注冊會計師的獨立性主要體現在以下幾個方面：
一是在親緣關系上具有其獨立性，即執行審計業務的注冊會計師與被審計公司的管理人員或利益人員不存在可能影響其審計獨立性的親緣關系。
二是在利益關系上具有其獨立性，即執行審計業務的注冊會計師不持有被審計單位的股票，未有在被審計單位兼職等情況的存在。
三是在業務關系具有其獨立性，即會計師事務所與被審計單位不存在相容業務。近些年來，會計師事務所除了從事上市公司財務審計這一主干業務外，又開發了很多非審計業務，比如財務咨詢業務、賬簿管理、法律服務等等。非審計業務的迅速發展，對審計的獨立性構成了很大的威脅。從理論上看，會計師事務所對其提供審計服務的公司進行諸如會計咨詢等類似的非審計服務時，會計師事務所實際上存在兩個客戶：在咨詢服務方面,公司的管理層是會計師事務所的客戶；在審計服務方面，審計客戶的股東以及其他財務報告的使用者是會計師事務所的客戶。注冊會計師的這種雙重身份無異于自己在評價自己的工作，也就很難實現其獨立性。
另外，從理論上講，上市公司的財務報表由公司的財產所有者即股東（組織形式上是股東大會）委托注冊會計師進行審計的，注冊會計師應是全體股東的代理人；而在實際操作上，卻是公司的管理者在委托注冊會計師，盡管形式上是股東（主要是大股東）投票決定的，但決策權實際上被管理層掌握著，管理層不僅最終決定了注冊會計師的聘請、聘請費用的多少及其支付，而且決定了注冊會計師為公司提供的審計、咨詢等服務費用的比例，因此注冊會計師與事實上的審計委托人——公司的管理層之間具有相關性而非獨立性。面對自己“衣食父母”合法或非法的操縱會計信息行為，注冊會計師往往被置于兩難境地，從而影響了審計意見的公正性。退一步講，即使這種委托真正是由所有者（股東）實施的，這也是建立在所有者利益一致這個假設基礎之上的，而現實是我國的股份制企業，尤其是上市公司的所有者并非利益一元化的主體。現有股東與潛在股東之間、控股股東與非控股股東之間的利益趨向并不一致，現有股東為了融資需求可能通過粉飾財務報表誤導潛在股東，控股股東為了額外利益可能授意制造虛假會計信息而侵害非控股股東。在許多一股獨大的上市公司，能夠左右事務所聘任的“大股東”往往就是事實上的管理者，這個時候，審計委托人和被審計人實為同一，注冊會計師的獨立性將大打折扣。
（三）注冊會計師法律責任不清
為了保護審計報告使用者的合法權益，強化注冊會計師的責任意識，我國有關法律規定了注冊會計師所要承擔的法律責任，這些法律責任條款散見于《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》和《刑法》等法律中。但這些法律法規之間又存在著這樣那樣的問題，從而有可能導致注冊會計師法律責任不清。
1、不同法律規定之間存在矛盾。例如《證券法》和《注冊會計師法》強調了是否遵循必須的工作程序與是否應承擔法律責任之間的因果關系，而《公司法》、《刑法》以及《股票發行與交易管理暫行條例》則強調了注冊會計師的工作結果與應承擔法律責任之間的聯系，這兩者之間顯然是不夠一致的。
2、注冊會計師責任的認定問題。《注冊會計師法》明確規定，注冊會計師僅就自身的“重大過失”和“故意”行為對第三者承擔法律責任，《刑法》中也明確提出了注冊會計師要為“故意”和“重大過失”承擔刑事責任。但是如何區分“普通過失”和“重大過失”，“故意”和“非故意”，則并未有明確的規定。
3、《獨立審計準則》的法律地位問題。《獨立審計準則》是目前判斷注冊會計師在執業過程中是否有違規或過失的唯一技術標準，但《獨立審計準則》是根據《注冊會計法》的規定，由財政部批準實施的，屬于政府部門的規章，不能同《刑法》、《證券法》、《注冊會計師法》等國家法律相提并論，因此在實際執行過程中，《獨立審計準則》就處于比較尷尬的地位。
4、企業管理層和注冊會計師的法律責任不清。注冊會計師出具的審計報告中都會有這樣的內容：一是管理層對財務報表的責任。按照企業會計準則和會計制度的規定，編制財務報表是公司管理層的責任。這種責任包括（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當的會計政策；（3）作出合理的會計估計。二是注冊會計師的責任。注冊會計師的責任是在充分實施審計工作基礎上對財務報表發表審計意見所承擔的責任。按照注冊會計師審計準則要求，注冊會計師應遵守職業道德規范，在計劃和實施審計工作的基礎上，對財務報表是否存在重大錯報提出自己的意見。如果公司的財務報表存在舞弊或重大錯報，而注冊會計師又沒有發現，這時候的責任認定就看注冊會計師是否按照注冊會計師審計準則的規定執行了充分的審計工作，很顯然，這又是個主觀性很強的“審判盲點”。
（四）審計行業體制缺陷
目前，國際獨立審計行業基本被四大會計師事務所所分割，而國內小規模的事務所也是數不勝數，市場競爭的激烈程度可想而之。有競爭就有不正當競爭的存在，為爭搶客戶資源，留住老客戶，壓低價格、遷就審計客戶的不正當要求等等現象也就在所難免了。
三、提高我國獨立審計質量的思考
（一）有關提高注冊會計師素質的思考
1、通過教育、宣傳、獎勵等途徑，在注冊會計師行業里樹立以客觀、公正、公允為核心的價值觀念。
1、認真辦好注冊會計師專業的高等教育。據筆者了解，目前國內很多高校都開設了注冊會計師方向的會計學專業，與一般會計學專業相比，這個專業的最大區別在于，它將注冊會計師教材作為其專業課程的主要內容，但其培養模式卻越來越向“應試教育”靠攏。筆者認為，本科高等教育是提高我國注冊會計師行業人才數量和素質的最有效途徑，我們應該充分利用本科教育資源，對學生進行知識、能力、職業道德等方面的培養教育，而不是為了考試而教育。
3、借鑒國外注冊會計師后續教育經驗，將信息技術列入注冊會計師的后續教育內容。與美國、加拿大、荷蘭等國的后續教育相比，中國注冊會計師的后續教育課程設置突出的缺陷在于沒有對信息技術給予足夠重視。隨著信息技術在會計、審計實踐中的廣泛應用，提高注冊會計師的信息技術操作能力已是當務之急。
（二）有關審計法律問題的思考
為了更有效地規范注冊會計師的執業行為，保護注冊會計師和審計報告使用者的權益，促進注冊會計師行業的長遠發展，應采取如下措施：
1、完善我國目前現有的法律法規，協調《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等法律法規對注冊會計師法律責任的不同規定，盡量使之趨同。
2、借鑒國外經驗，將《獨立審計準則》中所闡述的會計責任與審計責任、合理保證等概念列入《注冊會計師法》等更高等級的法律中。
3、建立“普通過失”、“重大過失”、“故意”和“虛假財務報告”等認定標準。
（三）有關加強審計獨立性的思考
1、關于審計獨立性。為了確保注冊會計師及其所在的注冊會計師事務所獨立于被審計的客戶，借鑒美國《薩班斯法》及《證券法》規定，兩者之間不能存在以下的關系：
(1) 投資關系｡注冊會計師事務所、注冊會計師事務所的合伙人、開辦人、注冊會計師及其家庭成員與被審計的客戶之間不應存在任何形式的共同利益或者利益沖突。
(2) 雇用關系。這不僅僅指注冊會計師事務所及其成員與被審計的客戶之間不應存在“兼任獨立董事、法律顧問”等形式的雇傭關系，這種雇傭關系還應包括注冊會計師事務所合伙人的親屬為被審計客戶的管理人員或財務人員的；注冊會計師事務所的前合伙人，在被審計的客戶中擔任主要會計人員，并仍在注冊會計師事務所分享贏利的；被審計客戶的前任管理人員成為注冊會計師事務所的合伙人，在其擔任被審計客戶的董事期間，參與審計的，等等。當存在上述現象時，則應認為進行審計的注冊會計師缺乏獨立性｡
(3) 業務關系。除了注冊會計師事務所與被審計的客戶之間存在當前的審計業務關系之外，注冊會計師事務所及其成員不應與被審計的客戶存在其他業務關系關系，例如美國《薩班斯法》規定了9項審計公司不得從事的非審計業務，即賬薄管理服務；財務信息制度的設計和執行；保險統計；管理職能；人力資源； 經濟交易人服務；對于審計客戶的證券，注冊會計師不得擔任其經紀人、推銷人或者包銷人；評估服務和公正意見；內部審計服務；法律服務｡雖然咨詢服務沒有被《薩班斯法》所列入，但在其修改注冊會計師獨立性議案的過程中,美國五大會計公司中的三個發表聲明，其審計業務與咨詢業務進行徹底的分離。美國的這種立法值得我國借鑒。
2、關于委托主體。前文已經提到，理論上，全體股東是獨立審計的委托主體，但在我國目前市場經濟不是很完善的現狀下，上市公司的審計委托主體往往就是公司管理層。于是就形成了自己出錢委托別人審計自己的尷尬局面。要想解決這個問題，必須對審計委托主體進行規范。筆者認為，既然企業的管理者不能擔當委托主體，大股東又與眾多小股東存在著利益沖突，有表決權的股東與沒有表決權的股東也不能達到利益一致，那么此時應由政府出面來保證審計的獨立性，保護眾多中小股東的利益。具體操作主要在于改革收費環節，可以由政府出面或者其代理人出面作為獨立第三者，企業先將審計費用交給第三者，待審計業務結束一定期間后，經第三人認定審計質量后再予以付款。
3、關于審計行業體制。獨立審計行業究竟應該是競爭行業為好還是壟斷行業為好？一般說來，當一個行業的競爭帶來的負面效應遠比其帶來的正面效應大時，它就應該是壟斷的。筆者認為，獨立審計行業就是這樣一個行業。當獨立審計之間的競爭給絕大多數中小投資者利益帶來的損害遠比對這個行業進步起到促進作用大時，獨立審計就應該是壟斷的。當然，注冊會計師事務所的其他業務可以獨立分離，并不在壟斷的范圍之內。具體應該由誰壟斷，怎么壟斷，還是一個需要探討的問題。
