KUAI JI YAN JIU
2001.9
正 文
改革開放以來我國會計制度改革的回顧與評價
李玉環
(財政部會計司 100820)
二十世紀已經過去，嶄新的二十一世紀已經來臨。處于世紀之交的今天，對我國改革開放二十多年以來會計改革情況進行研究和探討，總結經驗教訓，對于進一步深化我國會計改革，完善與市場經濟體制相適應的會計制度體系，有著重要的現實意義。
一、改革開放以來我國會計制度改革的基本情況
改革開放的二十多年，是我國經濟體制發生根本性變革的時期，也是我國會計制度大變革，大發展的二十多年。筆者認為，這期間我國主要是從以下幾個方面改革和完善會計制度的:
1．適應計劃管理的要求對會計工作整頓、恢復和重建企業會計制度
由于林彪、“四人幫”推行以階級斗爭為綱的極左路線，建國以來我國會計工作形成的一些行之有效的規章制度，被作為資本主義的東西而遭到無情批判，社會經濟秩序遭到破壞。當時會計工作面臨的主要任務，一是恢復和完善過去財務會計工作中行之有效的規章制度，使企業會計核算工作水平逐步得以恢復和改善，促進企業經濟效益的提高，便會計核算工作在國民經濟中發揮應有的作用;二是要貫徹執行黨中央確定的改革開放的方針，保證和促進經濟體制改革的順利進行，保證和促進對外開放的進一步擴大。為此，1980年財政部在總結歷史經驗和廣泛調查研究的基礎上，對當時的會計規章制度進行了全面修訂。首先選擇涉及面廣、影響大、會計業務相對較為復雜且具有普遍性的《國營工業企業會計制度》對其進行修訂。修訂會計制度的主要內容，是根據強化企業會計核算的要求，增加會計科目、會計報表。《國營工業企業會計制度》的修訂，改變了在會計核算工作中強調簡化的片面性和不講科學的偏向，對于恢復會計工作正常的秩序發揮了積極的作用，使企業的會計核算工作在一定程度上得到了加強。《國營工業企業會計制度》的修訂，帶動我國企業會計制度全面修訂。財政部于1981年1月至10月先后制定發布了《國營供銷企業會計制度》、《國營施工企業會計制度》、《建設單位會計制度》。這些會計制度的修訂和完善，滿足了企業健全會計核算規章、改善經營管理、提高經濟效益的需要。通過上述會計制度及相關規定的實施，使我國企業的會計核算工作走出了混亂狀態，滿足了當時強化計劃經濟管理的要求。此后，我國還按照經濟體制改革的需要，對企業會計制度作了進一步的修訂和完善。如對《國營工業企業會計制度》，先后于1985年和1988年進行了兩次重大的修訂，便其滿足經濟體制改革對企業會計核算的要求。
2．完善會計制度體系，努力開創企業會計制度工作的新局面
在財務會計工作領域，我國在恢復和重建企業會計規章制度的基礎上，適應經濟發展和體制改革的需要，對企業會計制度進行一系列相應的配套改革，使計劃經濟體制條件下的企業會計制度日益完善。1982年到1987年之間，我國先后制定發布了《國營企業固定資產折舊試行條例》等一系列會計法規，便我國計劃經濟體制下的企業會計制度體系得到不斷完善和進一步的發展，嚴格了企業會計核算行為，強化了企業經營管理要求，保證了經濟體制改革的順利進行，開創了新時期我國企業會計制度工作的新局面。
第一，制定發布了《國營企業固定資產折舊試行條例》(以下簡稱 《折舊條例》)。在傳統的經濟體制下，我國按照計劃經濟管理的要求，對國營企業固定資產折舊作了相應的規定，這些規定散見于有關規章制度中。當時存在的主要問題是對各類企業的固定資產沒有統一的管理要求，難于對國營企業的固定資產折舊實施統一管理，固定資產折舊率偏低。1985
年4月26日國務院正式發布并實施了《國營企業固定資產折舊試行條例》。為了配合 《折舊條例》的實施，財政部于1988年5月19日制定發布了《國營企業固定資產折舊試行條例實施細則》，對《折舊條例》的有關內容作了具體的規定。《折舊條例》及其實施細則的貫徹實施，有力地促進了企業技術改造和技術進步，規范了企業固定資產折舊行為和固定資產折舊資金的使用。
第二，制定發布了《國營企業成本管理條例》(以下簡稱 《成本管理條例》)。建國以來，對于國營企業的成本管理工作，國家規定了其成本開支范圍和主要的費用開支標準，制定了成本計劃的編制程序和方法等。十一屆三中全會以后，經過整頓，企業的成本管理工作得到了不同程度的恢復和加強，但在企業成本管理方面仍然存在著管理不嚴、損失浪費嚴重的現象。財經紀律松弛、亂擠亂攤成本的現象也比較普遍；基礎工作差、成本核算嚴重不實的問題也大量存在。為了改變
這種狀況，財政部從1981年開始就著手擬定《國營企業成本管理條例》。1984年3月5日，國務院發布了《國營企業成本管理條例》。財政部于1985年先后制定發布了國營工業、交通企業、建設業、商業、金融業的成本管理條例實施細則。《成本管理條例》的實施，促使企業加強和改善成本管理，增收節支，努力降低成本，提高經濟效益，使我國當時的企業成本管理工作上了一個新臺階。
第三，制定發布了《國營工業企業成本核算辦法》(以下簡稱《成本核算辦法》。為了配合 《成本管理條例》的實施，財政部于1986年12月23日制定發布了《成本核算辦法》，對企業的成本核算的具體方法和程序作了明確的規定。《成本核算辦法》的貫徹實施，規范和強化企業成本核算，提高了成本核算質量，進一步促進了《成本管理條例》的貫徹實施。
3．適應對外開放引進外資的要求，制定實施 《外商投資企業會計制度》
十一屆三中全會以來，隨著我國對外開放形勢的發展，利用外商直接投資的工作有了較大進展，使中外合資經營企業、中外合作經營企業和外資企業出現了蓬勃發展的局面。這些企業的出現是對傳統計劃經濟體制的一個突破，其經營方式與計劃經濟體制下的國營企業大不相同，其會計核算的要求也與計劃經濟體制下國營企業會計核算的要求大不相同。當時我國制定實施的國營企業會計制度等規定，難于適應和滿足其進行會計核算的要求，也難于適應其經營方式的要求。為此，必須根據其特殊的經營方法和方式，結合其經營特點制定相應的會計核算規范，以滿足其會計核算的需要，規范其會計核算行為，保證其健康發展。
財政部從1979年底開始著手中外合資經營企業會計制度的制定工作，1985年3月正式發布了《中外合資經營企業會計制度》，自當年7月1日起正式施行。這一會計制度規定了會計核算的一般要求、會計核算原則和會計處理方法、會計科目和會計報表等內容。從該會計制度的主要內容來看，其所規定的會計核算原則、記賬方法、會計科目和會計報表均在相當大的程度上采用市場經濟條件下通用的會計處理方法和程序。它的制定與實施，開始了我國會計制度與國際會計慣例協調的步伐，它實際上是我國對社會主義商品經濟乃至于社會主義市場經濟會計制度模式進行的一次積極的探索，是我國市場經濟體制下企業會計制度改革的先導。
4．制定實施股份公司會計制度，促進現代企業制度改革的進行
1984年召開的黨的十二屆三中全會作出《中共中央關于經濟體制改革的決定》后，以城市為重點的經濟體制改革全面展開。隨著城市經濟體制的全面展開，股份制也悄然出現于經濟體制改革實踐之中。1990年上海證券交易所成立，延中實業等幾家企業在上海證券交易所上市，成為新中國成立以來首批上市的上市公司。1992年初鄧小平同志發表南巡談話后，國有企業還先后在香港、紐約等地證券交易所實現了境外上市。
為推動股份制試點工作的健康發展，規范上市公司會計核算及其會計信息的披露，財政部于1992年5月制定發布了《股份制試點企業會計制度》。這一會計制度的發布與實施，是我國企業會計改革的重大事件。無論從該會計制度的內容，還是從其形式來看，這一會計制度一改傳統計劃經濟體制下會計制度模式，是一次我國企業會計制度改革的成功探索。由于這一會計制度發布實施于《企業會計準則》及行業會計制度制定發布之前，實際上這一制度的實施是我國市場經濟體制下企業會計制度全面改革的前奏，對于促進股份制試點企業的健康發展，規范股份制試點企業的會計核算發揮了積極的作用。
隨著經濟體制改革的進一步深化，企業制度改革的進一步深入，財政部于1998年1月27日在 《股份制試點企業會計制度》的基礎上，制定發布了《股份有限公司會計制度》，自1998年1月1日起，在按照法定程序批準設立的股份有限公司中施行。
5．適應市場經濟體制發展的需要，實施以企業會計準則和行業會計制度為主要內容的會計改革建國四十余年來，我國會計核算規范主要是國家統一發布的、按各種所有制形式、部門制定的會計制度，對各種所有制形式的企業、各部門所屬的企業會計核算的基本要求、具體的會計處理方法和程序作了規定。我國雖然根據經濟體制改革的實際情況，對傳統的會計核算體系進行了一系列的改革和完善，但是傳統的企業會計核算體系和管理模式并沒有根本性改變。隨著社會主義市場經濟體制的確立，這種會計制度模式已日益顯露出其局限性和不適應性。市場經濟的發展，市場經濟體制的確立和完善，對會計制度的全面改革提出了越來越緊迫的要求。
第一，制定發布《企業會計準則》，實現我國會計核算模式的轉換。1992年11月如日經國務院批準，財政部以財政部長令的形式，發布了《企業會計準則》。《企業會計準則》在借鑒和參考國際會計經驗和總結我國會計核算的實踐經驗的基礎上，對會計核算的基本內容作了規定，如規定了會計核算的一般原則，資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤等會計要素的計量和確認以及財務會計報告等。
第二，制定發布行業會計制度，建立行業會計制度體系。我國傳統企業會計制度，是按照所有制成份，分別不同的部門或行業設計制定的。此次會計制度改革在對既存的企業會計制度體系進行梳理的基礎上，確定按照企業所屬的行業設計制定會計制度的原則，并根據企業會計準則的要求、結合各行業生產經營活動的不同特點及不同的管理要求，將國民經濟各部門劃分為若干個行業，分別制定了工業企業會計制度、商品流通企業會計制度、農業企業會計制度等13個全國統一的行業會計制度，形成了一個比較完整的企業會計核算制度體系。
在1992年《企業會計準則》發布后，為了使我國會計準則與國際會計慣例相協調，我國在具體會計準則研究起草過程中，聘請了外國咨詢專家為我國會計準則的制定提供咨詢服務。自1994年起，我國先后制定發布了《企業會計準則——關聯方關系及其交易的披露《企業會計準則——現金流量表》等13項具體會計準則，初步建立了我國的會計準則的基本架構。
6．配合市場經濟體制的建立與完善，逐步完善企業會計核算辦法
1992年鄧小平同志發表南巡談話以后，我國加快了經濟體制改革和對外開放的步伐。自1997年起，我國先后進行了財政、稅收、金融、外貿、外匯、計劃、投資、價格、流通、住房和社會保障等體制改革。與此相配套，按照上述財政、稅收、外匯等體制改革實施的需要，在企業會計制度方面也進行了相配套的改革，對企業會計制度進行了補充和完善。
第一，配合新稅制改革，制定實施新稅制會計處理辦法。從1997年開始，按照統一稅法、公平稅負、建立適應市場經濟發展要求，對稅制進行改革，建立了以增值稅為主體、消費稅和營業稅為補充的新流轉稅制，統一內資企業所得稅，改革個人所得稅，撤并和開征一些地方稅種。為了配合我國財政稅收制度的改革，規范了企業稅制改革的會計核算，根據有關條例及其實施細則，財政部于1993年12月至1994年6月先后制定發布了新稅制的會計核算辦法，具體包括《關于增值稅會計處理的規定》、《關于消費稅會計處理的規定》、《關于營業稅會計處理的規定》以及《關于資源稅會計處理的規定》等新稅制會計核算辦法。這些會計處理規定的發布與實施，規范企業新稅制的會計核算，保證和促進了新稅制改革的順利進行。
第二，配合外匯體制改革，改進外幣業務核算辦法。為了促進我國對外經濟技術交流與合作的進一步發展，國務院發布了《關于進一步改革外匯管理體制的通知扒對外匯管理體制作出了進一步改革的決定。為適應外匯體制改革需要，規范企業外幣經濟業務的會計核算，財政部于1994年2月制定發布了《關于外匯管理體制改革后企業外幣業務會計處理的規定》，并于1994年7月2日制定發布了《關于外匯管理體制改革后有關會計處理的補充規定》，就企業外幣經濟業務的會計核算作出具體規定。
第三，適應現代企業制度改革的需要，先后制定發布了《合并會計報表暫行規定》、《企業商品期貨業務會計處理暫行規定》、《國有企業試行破產有關會計處理問題暫行規定》
7．配合新修訂《會計法》的實施，統一規范企業財務會計報告和會計核算行為
為適應市場經濟發展的新形勢，規范會計行為，保證會計信息的真實完整，提高經濟效益，維護市場經濟秩序，全國人民代表大會常務委員會于1999年10月31日審議通過新修訂的《會計法》。新修訂的《會計法》，不僅進一步明確了立法宗旨，突出強調了單位負責人對本單位會計工作和會計資料真實性、完整性的責任，以及進一步加強會計監督的要求。更主要的是進一步完善了會計核算規則，對公司、企業的會計核算作了特殊規定，新修訂的《會計法》單設一章，規定公司、企業必須根據實際發生的經濟業務事項，按照規定確認、計量和記錄資產、負債、所有者權益、收入、費用、成本和利潤；同時對公司、企業容易導致會計資料失真、失實的問題作了禁止性規定。
為了配合新修訂的《會計法》的實施，規范企業財務會計報告，保證會計報告的真實和完整，國務院于2000年6月發布了《企業財務會計報告條例》(國務院令第287號)(以下簡稱《條例》。《條例》對資產、負債和所有者權益等會計要素進行了嚴格的界定；對使用財務會計報告的部門和機構的行為也作了規定;對重大的會計政策、或有事項、關聯交易、企業合并和分立、重大的投資融資活動等事項披露提出明確要求。
《條例》的發布和實施，要求對企業會計制度進行全面修訂。為落實《條例》的要求，財政部于2000年12月制定發布《企業會計制度》，暫在股份有限公司的范圍內執行。《企業會計制度》在總結即存的會計制度實踐經驗的基礎上，根據《條例》的要求，對資產、負債、收入、費用等規定了統一的確認和計量標準，基本上實現了我國會計核算標準與國際會計準則等國際會計慣例的充分協調。
二、對二十多年來我國會計制度改革的基本評論
本人認為，從上述會計制度改革的情況來看，這二十多年基本上可以劃分兩個階段。第一階段，即自我國進入社會主義現代化建設新時期以來到1992年企業會計準則的發布;第二階段為企業會計準則的發布到二十世紀末。
在第一階段，我國首先按照計劃經濟體制的要求，對 “文化大革命”期間遭受嚴重破壞的會計制度，進行了恢復和重建；在重建過程中，對企業會計制度進行了修訂與完善，基本建立了與社會主義計劃經濟體制要求相適應的企業會計制度體系。這一企業會計制度體系，對于加強國民經濟計劃管理，促進企業提高勞動生產率，降低人、財、物消耗，降低成本水平，乃至于社會經濟效益的提高發揮了積極的作用。這一時期的企業會計制度建設，是我國企業會計制度建設的一個極為重要的歷史時期，是計劃經濟體制下企業會計制度日臻完善的時期，形成了我國獨具特色的計劃經濟體制下的企業會計制度體系。在這一時期，對于市場經濟下的企業會計制度也進行了一定的積極探索，為市場經濟體制下企業會計制度的全面改革提供了有益的嘗試。
在第二階段，我國對企業會計制度進行了全面改革，《股份制試點企業會計制度》的實施、《企業會計準則》以及13個行業會計制度的制定實施等，使我國初步建立起了與社會主義市場經濟體制相適應的企業會計制度體系，促進了經濟體制改革的進一步深化，促進了社會主義市場經濟體制的確立與進一步完善。由于在企業會計制度的建設中，大膽地借鑒國際通用的會計處理方法和會計報表體系，使我國會計制度逐步實現了與國際會計慣例的接軌，被國際會計界所認可和接受。這對于促進我國進一步對外開放，促進我國經濟國際化發揮了積極的作用。
回顧二十多年來會計制度改革的歷程，我國企業會計制度改革取得重大進展，基本上建立了與社會主義市場經濟體制相適應的會計制度體系，實現了與國際會計慣例協凋。筆者認為，二十多年來我國企業會計制度的改革，有如下重要特點：
1．適應經濟體制的改革而推行企業會計制度改革
會計無論作為經濟管理的重要組成部分，還是作為一個信息系統，其存在與發展必須與所處的社會政治經濟文化環境相適應。改革開放以來的二十多年，我國分步驟地推行改革措施，對傳統計劃經濟體制進行改革，實現經濟體制的根本改造。這一時期也是我國會計制度發生根本性變革的時期。我國在進行經濟體制改革的同時，對會計制度也進行了相應改革，實現了會計制度的根本改造。會計制度的改革，既適應和滿足經濟體制改革的要求，也在一定程度促進了經濟體制改革的進程。
在改革開放的初期，我國在經濟工作中貫徹實施 調整、改革、整頓、提高新的八字方針，以實現國民經濟的恢復與發展。與此相適應，通過對企業會計制度進行全面修訂，便被林彪、“四人幫”破壞的會計規章得以恢復，便會計工作秩序走上正軌，促進了國民經濟的調整、整頓。在會計制度的修訂中，我們不是簡單地恢復原來被破壞的會計制度，而是根據國民經濟調整、整頓、提高的要求，從加強經濟核算，提高經濟效益的要求出發，對會計制度進行修訂的，即在會計制度的恢復中實現重建，在恢復重建中實施會計制度的改革。如在修訂會計制度時，將會計核算的科學性作為一項原則提出來，要求會計制度的制定既要滿足企業加強會計核算和強化生產經營管理的要求，也要滿足國家對企業實施計劃管理的要求。以城市為重點的經濟體制改革全面展開以后，我國制定實施了《折舊條例》、《成本管理條例》、《成本核算辦法》等，以規范企業固定資產折舊行為、成本管理和核算行為。通過這些法規的實施，有力地促進了企業經營管理的加強，經濟效益的提高。為配合經濟體制改革進行，促進搞活企業和建立現代企業制度，在財稅制度方面采取了一系列改革措施，如推行企業基金辦法，實施第一步和第二步利改稅改革，實行企業承包經營責任制等，同時在會計制度方面也進行了一系列的改革，配合這些財稅改革措施的實施。
進入二十世紀九十年代后，隨著我國市場取向的經濟體制改革目標的明確，經濟體制改革進程的加速，我國在會計制度方面實施了以《企業會計準則》以及13個行業會計制度為主要內容的會計制度改革，實現我國會計制度從計劃經濟模式向市場經濟模式的轉變和過渡。在具體改革內容上，包括會計平衡公式的改革、具體會計處理方法的改革、會計報表體系的改革等方面，都大膽借鑒了國際會計慣例，基本上實現我國會計制度與國際會計慣例的接軌。這次會計制度的改革，是在我國確定建立社會主義市場經濟體制目標、明確建立現代企業制度的改革背景下進行的。這次會計制度改革的實施，為我國企業制度改革的順利進行提供了良好的支持，為此后進行的以增值稅為主要內容的財稅制度改革的順利進行也提供了基礎保證。
二十世紀九十年代后期，隨著社會主義市場經濟體制的初步確立、資本市場的發展，適應現代企業制度改革的進程，我國加快了會計制度國際化的進程，制定發布了《現金流量表》等一系列具體會計準則，同時發布實施了《股份有限公司會計制度》和《企業會計制度》，以規范公司企業的會計核算行為，以適應我國企業參與國際經濟大循環的需要。
2．在傳統計劃經濟體制內分步實施會計制度改革，實現傳統會計制度模式的轉換
相對體制外來說，傳統計劃經濟體制內的會計制度改革具有復雜性和涉及商廣的特征。傳統的會計制度建立于傳統計劃經濟之中，依附于傳統的計劃經濟體制，與其存在著極為密切的聯系。特別是長期以來，我國一直是將會計工作作為財政經濟工作的基礎來認識，會計工作服務于財政經濟工作。表現在會計與財政稅收的關系上，就是財政稅收決定會計，會計制度直接以傳統的財務制度和稅收法規為依據制定，為其貫徹執行服務。由于傳統的會計制度與傳統計劃經濟體制之間的這種特殊關系，體制內會計制度的改革涉及到傳統經濟體制的方方面面，要考慮的因素多，難度大。對于體制內會計制度的改革，我國采用漸進的方式對傳統會計制度進行改革，首先對局部進行改革，從局部改革的成功再推進會計制度整體和全局改革的進行。其表現則是通過會計制度中具體會計處理方法和程序的改革的積累，達到會計處理方法和程序的基本改造；通過局部內容改革的積累，達到傳統會計制度整體改革的目標。在傳統計劃經濟體制下，我國會計制度明顯特征就在于“三段平衡”、“專款專用”，強調會計核算為國家直接管理經濟服務。如從《國營工業企業會計制度》來說，改革開放以來到二十世紀九十年代前，我國先后進行了三次大的修訂。在修訂的過程申，根據當時經濟體制改革的進程，將資金平衡表由原來的“三段平衡”，改為總額大平衡;會計報表格式和報表項目也根據當時經濟管理的要求進行了相應的調整。這些改進措施，雖然都是在末突破傳統會計模式的情況下進行的，但就其具體內容來說則使我國會計制度改革向前邁進了
一大步。其次，根據經濟業務的發展實際，在傳統的會計制度中增加新經濟業務會計核算的內容，如融資租賃業務的會計處理等。這種使傳統的會計制度在形式上保持基本穩定的前提下，根據經濟發展情況對會計核算的需要，對會計制度的部分內容進行改革，為會計制度的全面改革進行思想和理論的準備，正是通過對傳統的會計制度部分內容的改革，逐步實現對傳統會計制度的根本性改造，實現計劃經濟體制會計制度模式向市場經濟體制會計制度模式的轉換。
3．結合社會經濟發展情況借鑒國際會計慣例，逐步實現會計制度的國際協調
隨著我國對外開放的發展，我國對外經濟技術合作與交流逐步擴大，在國際經濟一體化和全球化的趨勢中，我國經濟已溶入世界經濟體系之中。作為國際通用商業語言的會計，在這一過程中逐步實現會計國際化是其必然要求。由于我國傳統計劃經濟體制的慣性，實現這一要求不可能一中蹴而就，畢其功于一役。因此，我國在對會計制度改革過程中，采用了逐步借鑒國際會計慣例的做法，首先對部分新經濟業務直接采用國際會計慣例進行處理，如期貨、融資租賃等經濟業務，直接按照國際會計慣例制定我國相應經濟業務會計處理方法。其次對于常規的經濟業務，則是按照國際會計慣例的要求，采取分步漸進方式對其會計處理方法和程序進行改革，逐步縮小直至消除我國會計制度與國際會計慣例的差異。如對應收賬款，在傳統計劃經濟體制下基本上是不考慮其壞賬核算問題的，隨著市場取向的經濟體制改革的深入，我國改革中的會計制度允許企業選擇采用備抵法核算其壞賬，但對其具體計提比例作了規定;而對于股份有限公司則允許其自行確定計提壞賬準備的比例。最后，在整體上借鑒國際會計慣例改革傳統的會計核算模式。在1993年進行的會計制度改革中，我國借鑒國際會計慣例，改革了會計平衡公式，改革了會計報表體系，便我國會計制度實現了與國際會計慣例的協調。我國加入國際會計師聯合會，成為國際會計委員會的成員后，根據國際資本市場發展的需要，適應會計準則國際協調的大趨勢，我國陸續發布并實施了《現金流量表》等一系列的具體準則，同時對行業會計制度進行了全面而系統的修訂，發布實施了《股份有限公司會計制度》、《企業會計制度》實現了我國會計準則與國際會計慣例的充分協調。
