Hebei Finance and Accounting
2001.8
正 文
《企業(yè)會計準則——租憑》評析
黃娟 李家緩
一、《租賃準則》的特點
(一)規(guī)范了租賃的定義。2001年1月頒布的新準則重新闡述了租賃的定義，規(guī)定：“租賃，指在約定的時期內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。”與分行業(yè)會計制度相比，新準則從法律的角度指明了租賃是一種合同關(guān)系，一種協(xié)議，而不是一種交易；同時刪除了“在企業(yè)之間”的限定。這是基于租賃業(yè)務(wù)廣泛存在于企業(yè)之間以及企業(yè) (集團)內(nèi)部，并且定義一一個經(jīng)濟業(yè)務(wù)的關(guān)鍵在于闡述其本質(zhì)，新準則揭示了“租賃——以支付(或收取)租金的形式取得(或出讓)一項資產(chǎn)使用權(quán)”的實質(zhì)，是較為科學的，也與《國際會計準則17——租賃》中對租賃的定義基本吻合。
(二)體現(xiàn)了“現(xiàn)值技術(shù)”的會計計量思想，與國際慣例接軌。2000年2月，F(xiàn)ASB正式發(fā)表第七輯財務(wù)會計概念公告《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》，重申了在會計計量中使用現(xiàn)值技術(shù)，對資產(chǎn)進行資本化的思想。《租賃準則》的重大變化在于采用了“現(xiàn)值技術(shù)”的會計計量方法，主要體現(xiàn)在承租人融資租賃資產(chǎn)的會計處理上。分行業(yè)會計制度中規(guī)定：“以租人資產(chǎn)的租賃付款額加上因租入行為而發(fā)生的運輸費、保險費、安裝調(diào)試費作為入賬價值的依據(jù)……。”新準則規(guī)定：“在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租人資產(chǎn)的入賬價值，并將兩者的差額記錄為末確認融資費用……。”我國以前之所以對租賃資產(chǎn)不予資本化，主要是考慮到作為承租方的工商企業(yè)在管理實踐中考慮折現(xiàn)的因素還不多見，且便于操作，因而采取不予資本化的做法。而隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和財務(wù)管理實踐的增多，人們有了“貨幣時間價值”的觀念，認識到今天的100元錢與一年后的100元錢有明顯的不同，為了準確反映資產(chǎn)與負債的真實狀況，采用了現(xiàn)值技術(shù)。具體而言，租賃資產(chǎn)予以資本化的原因在于：一是在租賃期內(nèi)，承租人雖然在法律上不擁有租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，但擁有長期使用權(quán)，這種長期使用權(quán)給承租人帶來的經(jīng)濟利益符合會計上對資產(chǎn)的定義。二是融資性租賃類似于分期付款購買的性質(zhì)，在分期付款購買下，雖然末能完全取得資產(chǎn)的所有權(quán)，但同時仍然確認為資產(chǎn)和負債。因而融資性租賃可比照分期付款的會計處理進行。三是融資性租賃具體采用與貸款購買設(shè)備相同的形式，在貸款購買設(shè)備下，貸款尚未償還，但設(shè)備仍需進行資本化處理，這樣處理才符合實質(zhì)重于形式的原則。
同時，之所以對租賃資產(chǎn)的入賬價值采取最低租賃付款額現(xiàn)值與其原賬面價值孰低的做法，理論上的原因是基于資產(chǎn)的計價一般不能超過資產(chǎn)的賬面價值，同時也是穩(wěn)健性原則的體現(xiàn)。新準則對祖賃資產(chǎn)的入賬價值與《國際會計準則17一租賃》基本一致，為我國會計準則與國際慣例接軌創(chuàng)造了條件。
(三)對出租人融資租賃收益的確定采用實際利率法，即“凈投資法”。我國以前對租賃收益的確定大多采用“等差基數(shù)法”，即按一個遞減的分數(shù)乘以租賃開始時確認的末實現(xiàn)租賃收益來確認各期的租賃收益，這個分數(shù)的分母為租賃罕限之和，分子為剩余的租賃年限，而IASC推崇“凈投資法”和“凈現(xiàn)金投資法”。采用凈投資法時，企業(yè)應(yīng)根據(jù)各期與某項租賃有關(guān)的本收回租賃投資凈額所帶來的穩(wěn)定收益的情況來確認租賃收益，其目的是使得租賃各期能夠獲得穩(wěn)定的投資報酬率。具體做法是:按照各期租賃投資凈額的余額和租賃內(nèi)含利率來計算確認各期的租賃收益。采用“凈現(xiàn)金投資法”時，企業(yè)應(yīng)根據(jù)各期與某項租賃有關(guān)的未收回租賃凈現(xiàn)金投資所帶來的穩(wěn)定收益的情況來確認租賃收益。由于這種方法確認租賃收益的計算依據(jù)是企業(yè)與某項租賃業(yè)務(wù)有關(guān)的現(xiàn)金凈流出額(即凈現(xiàn)金投資額)，因而它主要適用于預(yù)期從租賃業(yè)務(wù)中獲得所得稅減免等優(yōu)惠，從而減少現(xiàn)金流出的企業(yè)。而我國目前的稅法等對租賃的稅收優(yōu)惠并不突出，企業(yè)對于現(xiàn)金流量的估計比較困難。該此，新準則在與IASC接軌的前提下，充分考慮了我國國情，采用了“凈投資法”。
(四)體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則。穩(wěn)健性原則作為國際通行的會計慣例，目前已被大多數(shù)國家接受和運用，新準則體現(xiàn)這一一原則，如《出租人應(yīng)當根據(jù)承租人的財務(wù)及經(jīng)營管理情況，以及租金的逾期期限等因素，分析應(yīng)收融資租賃款的風險程度和回收的可能性，對應(yīng)收融資租賃款減去末實現(xiàn)融資收益的差額部分合理計提壞賬準備;《出租人應(yīng)當定期對末擔保余值進行檢查，至少每年年末檢查一次。如有證據(jù)表明末擔保余值已經(jīng)減少，應(yīng)當重新計算租賃內(nèi)含利率，并將由此而引起的租賃投資凈額的減少確認為當期損失…
二、對《租賃準則》的幾點意見
(一)新準則對經(jīng)營性租賃、融資性租賃的劃分標準不明確，實務(wù)操作中自我調(diào)控的空間較大，如新準則第7條融資租賃的判定標準之一：“租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分……租賃開始日最低稠賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價佰……“何謂”大部分乃60%、70%，還是80%？何謂“幾乎相當”這給實務(wù)操作帶來了困難，筆者建議對這一關(guān)鍵性的判定標準應(yīng)提出明確的數(shù)量界限，不應(yīng)含糊。
(二)對經(jīng)營性租賃和融資性租賃的劃分上，鑒于我國的租賃發(fā)展不成熟，租賃類型單一，因而僅從總體上對租賃進行了分類，筆者認為，企業(yè)會計準則應(yīng)考慮到我國金融租賃的不斷發(fā)展，借鑒IASCl7號公告對出租人和承租人采用不同的租賃分類標準更為準確。
(三)完善“租賃內(nèi)含利率”的定義。新準則第9條規(guī)范了租賃內(nèi)含利率的定義，指出“是租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率”。筆者認為，這個定義還不太完善，應(yīng)指出其本質(zhì)“是出租人在租賃契約中所要求的投資報酬率”。這樣便于實務(wù)操作者在具體運用中準確理解內(nèi)含利率的實質(zhì)。
三、有效實施《租賃準則》的措施
(一)完善立法，盡快制定我國的《租賃法》。到目前為止，我國沒有一個完善明確、合理、具體的《租賃法》可以讓大家遵循，租賃市場無健全的法規(guī)可依。有關(guān)租賃業(yè)務(wù)的法律調(diào)整，盡管在我國《合同法》、《民法通則》中有一些規(guī)定，但內(nèi)容都十分籠統(tǒng)、單調(diào)，不適應(yīng)現(xiàn)代租賃的規(guī)范要求，令經(jīng)辦人員無所適從，妨礙業(yè)務(wù)的開展。因而相應(yīng)的法律建設(shè)迫在眉睫。
(二)建立健全相關(guān)配套制度。我國到目前還沒有一個全國性的租賃管理部門，稅制、外貿(mào)體制等相關(guān)配套制度難以跟上。國外租賃發(fā)展歷史表明，租賃業(yè)迅速發(fā)展的重要因素之一是國家的優(yōu)惠政策，而我國采用租賃方式基本上享受不到投資減稅的優(yōu)惠;在外貿(mào)出口體制方面，由于沒有明確的出口信貸制度，租賃機構(gòu)很難向外商提供優(yōu)惠的利率條件，不利于開展出口租賃。因而國家應(yīng)適當給予租賃業(yè)一些優(yōu)惠政策，推動租賃業(yè)的發(fā)展，從而帶動我國經(jīng)濟的發(fā)展。
(三)隨著我國金融市場的發(fā)展，建議實行租賃資產(chǎn)證券化。把出租的設(shè)備證券化，這樣當承租人遇到財務(wù)危機，支付困難時，自有證券持有人代為支付。
(作者單位：西南財經(jīng)大學研究生部)
(責任編輯：李存英)
