【摘要】2007年年未，我國財政部制定、發布了《企業會計準則解釋第1號》。本文就其內容作一簡要點評，以便更好地理解、貫徹新準則。
【關鍵詞】會計準則；解釋；點評
為了進一步貫徹實施企業會計準則，根據企業會計準則執行情況和有關問題，針對上市公司今年以來執行新會計準則的情況，財政部制定了《企業會計準則解釋第1號》(以下簡稱“1號解釋”)，回答了包括首次執行日有關資產、負債及所有者權益項目的金額如何進一步復核在內的10個問題。“1號解釋”以財政部文件的形式發布，其效力等同干企業會計準則正文及其應用指南。
一、企業在編制年報時，首次執行日有關資產、負債及所有者權益項目的金額是否要進一步復核?原同時按照國內及國際財務報告準則對外提供財務報告的B股、H股等上市公司，首次執行日如何調整?
答：企業在編制首份年報時，應當對首次執行日有關資產、負債及所有者權益項目的賬面余額進行復核，經注冊會計師審計后，在附注中以列表形式披露年初所有者權益的調節過程以及作出修正的項目、影響金額及其原因。
原同時按照國內及國際財務報告準則對外提供財務報告的B股、H股等上市公司，首次執行日根據取得的相關信息，能夠對因會計政策變更所涉及的交易或事項的處理結果進行追溯調整的，以追溯調整后的結果作為首次執行日的余額。
點評：“1號解釋”要求，在編制執行新會計準則的首份年報時，應對報表相關項目的賬面余額進行復核。例如，復核企業在資產負債表日判斷資產是否存在減值跡象，如存在減值跡象，則進一步估計其可收回金額，并經注冊會計師審計后，方可對外公布。因此，投資者將來在上市2007年年報中看到的年初凈資產，很有可能與該公司在季報和半年報中披露的數額不一致。
另外，關于B股、H股等上市公司，如對于借款費用等首次執行日如何銜接的解釋，與財政部會計準則委員會2007年2月1日發布的第一份《企業會計準則實施問題專家工作組意見》第十項的問答完全一致。
例如，由于新會計準則擴大了可以資本化的借款費用范圍，不再限定只有為購建固定資產而專門借入款項所發生的借款費用才可以資本化；如果是為購建或者生產符合資本化條件的資產占用了一般借款的，也允許將相關利息費用資本化，從而與國際財務報告準則實現趨同。因為B股、H股上市公司可能就“一般性借款費用資本化”因素進行了追溯調整，理財投資者可以通過有關境內外會計準則差異調節表推斷這一因素對2007年期初股東權益的影響。更重要的是，可以通過這一原“境內外差異”來推斷：會計準則實現趨同后，新舊會計準則下的凈利潤差異。
二、中國境內企業設在境外的子公司在境外發生的有關變易或事項。境內不存在且受相關法律法規等限制或交易不常見，企業會計準則未作規范的，如何進行處理?
答：中國境內企業設在境外的子公司在境外發生的交易或事項，境內不存在且受法律法規等限制或交易不常見，企業會計準則未作出規范的。可以將境外子公司已經進行的會計處理結果。在符合《企業會計準則——基本準則》的原則下，按照國際財務報告準則進行調整后，并入境內母公司合并財務報表的相關項目。
點評：《企業會計準則——基本準則》在整個企業會計準則中，具有統領左右、溝通前后、把握全局的地位。它從基本的框架上鎖定了具體會計準則的可能邊界。在會計實務中，由于經濟交易事項的不斷發展、創新。具體準則的制定有時會出現滯后的情況，一些新的交易或者事項在具體準則中尚未規范但又急需處理，例如子公司在境外發生的有關交易或事項，應遵循基本準則進行處理，以確保各具體準則的內在一致性。
三、經營租賃中出租人發生的初始直接費用以及融資租賃中承租人發生的融資費用應當如何處理?出租人對經營租賃提供激勵措施的，如提供免租期或承擔承租人的某些費用等。承租人和出租人應當如何處理?企業(建造承包商)為訂立建造合同發生的相關費用如何處理?
答：第一，經營租賃中出租人發生的初始直接費用，是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等，應當計入當期損益；金額較大的應當資本化，在整個經營租賃期間內按照與確認租金收入相同的基礎分期計入當期損益。
承租人在融資租賃中發生的融資費用應予資本化或是費用化，應按《企業會計準則第17號——借款費用》處理，并按《企業會計準則第21號——租賃》進行計量。
第二，出租人對經營租賃提供激勵措施的，出租人與承租人應當分別下列情況進行處理：
1.出租人提供免租期的。承租人應將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內，按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內應當確認租金費用；出租人應將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內，按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內出租人應當確認租金收入。
2.出租人承擔了承租人某些費用的，出租人應將該費用自租金收入總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內進行分配；承租人應將該費用從租金費用總額中扣除，按扣除后的租金費用余額在租賃期內進行分攤。
第三，企業(建造承包商)為訂立合同發生的差旅費、投標費等，能夠單獨區分和可靠計量且合同很可能訂立的，應當予以歸集，待取得合同時計入合同成本；未滿足上述條件的，應當計入當期損益。
點評：1.新《企業會計準則第21號——租賃》第二十三條和第二十七條規定，在經營租賃下，承租人和出租人發生的初始直接費用，應當計入當期損益(管理費用)。以上新解釋又根據重要性原則，將金額較大的資本化，再分期計入當期損益，體現了會計上的配比性原則。
2.原舊借款費用準則規定不適用于與融資租賃有關的融資費用，以上解釋拓寬了新借款費用適用范圍，將承租人在融資租賃中發生的融資費用先按借款費用準則處理，再按租賃準則計量。
3.出租人對經營租賃提供激勵措施的相關規定，與2007年4月30日財政部發布會計準則實施問題專家意見(二)規定一致，并且繼承了舊會計制度的相關規定，沒有新舊處理差異。
4.新建造合同準則第15號第17條所述的“因訂立合同而發生的有關費用”，是指企業為訂立合同而發生的差旅費、投標費等。建造承包商與客戶在進行商務談判時，有可能簽訂一項合同，也有可能達不成一致意見。由于商談的結果具有不確定性，為簡化核算，該準則規定因訂立合同而發生的有關費用，應在發生時直接確認為當期費用(管理費用)科目核算。而以上解釋要求費用能夠單獨區分和可靠計量且合同很可能訂立的，應當予以歸集，待取得合同時計入合同成本，較15號準則更加詳細、科學。
四、企業發行的金融工具應當在滿足何種條件時確認為權益工具?
答：企業將發行的金融工具確認為權益性工具，應當同時滿足下列條件：
第一，該金融工具應當不包括交付現金或其他金融資產給其他單位，或在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產或金融負債的合同義務。
第二，該金融工具須用或可用發行方自身權益工具進行結算的，如為非衍生工具，該金融工具應當不包括交付非固定數量的發行方自身權益工具進行結算的合同義務；如為衍生工具，該金融工具只能通過交付固定數量的發行方自身權益工具換取固定數額的現金或其他金融資產進行結算。其中，所指的發行方自身權益工具不包括本身通過收取或交付企業自身權益工具進行結算的合同。
點評：以上解釋與《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第六條與第七條表述一致，特別是在當前金融衍生工具不斷創新與發展的情況下，以上解釋對非衍生工具或衍生工具在權益工具中的界定更加清楚，對賣方和買方規避風險起著向導性的作用。
五、嵌入保險合同或嵌入租賃合同中的衍生工具應當如何處理?
答：根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定，嵌入衍生工具相關的混合工具沒有指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債，同時滿足有關條件的，該嵌入衍生工具應當從混合工具中分拆，作為單獨的衍生工具處理。該規定同樣適用于嵌入在保險合同中的衍生工具。除非該嵌入衍生工具本身屬于保險合同。
按照保險合同約定，如果投保人在持有保險合同期間，擁有以固定金額或是以固定金額和相應利率確定的金額退還保險合同選擇權的，即使其行權價格與主保險合同負債的賬面價值不同。保險人也不應將該選擇權從保險合同中分拆，仍按保險合同進行處理。但是，如果退保價值隨同某金融變量或者某一與合同一方不特定相關的非金融變量的變動而變化。嵌入保險合同中的賣出選擇權或現金退保選擇權，應適用《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》；如果持有人實施賣出選擇權或現金退保選擇權的能力取決于上述變量變動的，嵌入保險合同中的賣出選擇權或現金退保選擇權，也適用《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》。
嵌入租賃合同中的衍生工具，應當按照《企業會計準則第22號一金融工具確認和計量》進行處理。
點評：有時，一項衍生工具可能是包括該衍生工具和主合同在內的混合(組合)金融工具的組成部分。嵌入衍生工具是嵌入到主合同中，使混合工具的全部或部分現金流量隨著特定的利率、證券價格、商品價格、匯率、價格或利率指數或其他變量的變動而變動。在我國實務中，嵌入保險合同或嵌入租賃合同是衍生工具的重要內容，以上主要是對《企業會計準則第22號一金融工具確認和計量》的解釋。
六、企業如有持有待售的固定資產和其他非流動資產，如何進行確認和計量?
答：《企業會計準則第4號一固定資產》第二十二條規定，企業對于持有待售的固定資產，應當調整該項固定資產的預計凈殘值，使該固定資產的預計凈殘值反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產的原賬面價值，原賬面價值高于調整后預計凈殘值的差額，應作為資產減值損失計入當期損益。
同時滿足下列條件的非流動資產應當劃分為持有待售：一是企業已經就處置該非流動資產作出決議；二是企業已經與受讓方簽訂了不可撤銷的轉讓協議；三是該項轉讓將在一年內完成。
符合持有待售條件的無形資產等其他非流動資產，比照上述原則處理。但不包括遞延所得稅資產、《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規范的金融資產、以公允價值計量的投資性房地產和生物資產、保險合同中產生的合同權利。
持有待售的非流動資產包括單項資產和處置組，處置組是指作為整體出售或其他方式一并處置的一組資產。
點評：《國際財務報告準則第5號——持有待售的非流動資產和終止經營》單獨規定了持有待售的非流動資產和終止經營的會計處理。非流動資產主要是指固定資產和無形資產等；終止經營是指對企業的車間、分部、子公司等予以處置或將其劃分為準備出售對象。根據該準則規定，如果企業管理層準備處置該部分非流動資產和終止經營，就應將這部分資產從非流動資產轉出作為流動資產，停止計提折舊或者攤銷，采用賬面價值與公允價值減去銷售費用孰低計量。賬面價值高于公允價值減去銷售費用的金額，計入當期損益。我國根據實際情況，沒有單獨制定這一準則項目，而是采用以上方式處理。達到類似效果，國際會計準則理事會贊同我國的做法。
在資產負債表日，企業可將持有待售的固定資產與其他固定資產一起合并列示在“固定資產”項目中，但需在報表附注中披露持有待售的固定資產名稱、賬面價值、公允價值，預計處置費用和預計處置時間。持有待售的固定資產從劃歸為持有待售之日起停止計提折舊和減值測試，一般說來。會使利潤增加。
七、企業在確認由聯營企業及合營企業投資產生的投資收益時。對于與聯營企業及合營企業發生的內部交易損益應當如何處理?首次執行日對聯營企業及合營企業投資存在股權投資借方差額的。計算投資損益時如何進行調整?企業在首次執行日前持有對于公司的長期股權投資，取得子公司分派現金股利或利潤如何處理?
答：第一，企業持有的對聯營企業及合營企業的投資，按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定，應當采用權益法核算，在按持股比例等計算確認應享有或應分擔被投資單位的凈損益時，應當考慮以下因素：
投資企業與聯營企業及合營企業之間發生的內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。投資企業與被投資單位發生的內部交易損失，按照《企業會計準則第8號一資產減值》等規定屬于資產減值損失的，應當全額確認。投資企業對于納入其合并范圍的子公司與其聯營企業及合營企業之間發生的內部交易損益，也應當按照上述原則進行抵銷，在此基礎上確認投資損益。
投資企業對于首次執行日之前已經持有的對聯營企業及合營企業的長期股權投資，如存在與該投資相關的股權投資借方差額。還應扣除按原剩余期限直線攤銷的股權投資借方差額，確認投資損益。
投資企業在被投資單位宣告發放現金股利或利潤時，按照規定計算應分得的部分確認應收股利，同時沖減長期股權投資的賬面價值。
第二，企業在首次執行日以前已經持有的對子公司長期股權投資，應在首次執行日進行追溯調整，視同該子公司自最初即采用成本法核算。執行新會計準則后，應當按照子公司宣告分派現金股利或利潤中應分得的部分，確認投資收益。
點評：1以上規定解釋了投資企業與聯營企業及合營企業之間投資損益的確認，而權益法下聯營企業和合營企業對投資損益的核算在實務中更為復雜，一般要進行以下三個方面的調整才能予以確認：(1)是對投資企業與被投資企業會計政策一致性調整；(2)投資日被投資單位公允價值與賬面價值的差額對損益的影響進行調整；(3)投資企業與聯營企業及合營企業之間發生的內部交易對損益的影響調整。這種調整對于擁有聯營企業、合營企業且大量存在這種需要抵銷的內部交易損益的某些集團公司而言，其利潤將受到很大的影響。
2.對于聯營企業及合營企業的長期股權投資的股權投資借方差額，請企業關注的是：這條規定針對的是原準則下聯營企業、合營企業新舊銜接后投資損益的確認。由于在新舊銜接時，原準則下尚未攤銷完畢的股權投資借方差額作為新的投資成本的一部分，即借記“長期股權投資——投資成本”科目，貸記“長期股權投資——股權投資差額”科目，因此，在新準則實施后，在確認以上關聯企業應享有對被投資單位的損益時，應將這部分予以扣除。
3.對于擁有子公司投資較多的集團公司而言，首次執行新準則應視同該子公司自最初即采用成本法核算，即將原準則下權益法核算確認的投資收益追溯調整為成本法核算，這對財務人員來說，將是一項較為繁重的核算工程，也將對母公司的資產負債表和集團公司的合并利潤表帶來較大影響。
八、企業在股權分置改革過程中持有的限售股權如何進行處理?
答：企業在股權分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權，應當作為長期股權投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權益法核算；企業在股權分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權，應當劃分為可供出售金融資產，其公允價值與賬面價值的差額，在首次執行日應當追溯調整，計入資本公積。
點評：以上解釋，對股改限售股的會計處理問題作了明確規定。上市公司所持股改限售股份，對股改限售股的處理以對被投資單位是否具有重大影響為界線。在重大影響以上的，應當作為長期股權投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權益法核算；界線對應當劃分為可供出售金融資產，其公允價值與賬面價值的差額，在首次執行日應當追溯調整。計入資本公積。這一規定意味著，部分上市公司在編制2007年年報時，年初凈資產將較一季報、半年報和三季報中披露的金額有所上升。
另外，這條新規定還意味著一個潛在的信息，對于擁有大量原始股權投資的上市公司，在2007年年報一直以一元錢計價的股權投資成本，在年報中將以公允價值的增值部分計入資本公積，這一所有者權益的變化，將可能使那些擁有大量股權投資的上市公司的每股凈資產翻倍。這也可能是2007年報新會計制度改革帶給我們跨年度的大禮。
九、企業在編制合并財務報表時，因抵鋪未實現內部銷售損益在合并財務報表中產生的暫時性差異是否應當確認遞延所得稅?母公司對于納入合并范圈子公司的未確認投資損失，執行新會計準則后在合并財務報衰中如何列報?
答：第一，企業在編制合并財務報表時，因抵銷未實現內部銷售損益導致合并資產負債表中資產、負債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎之間產生暫時性差異的。在合并資產負債表中應當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時調整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權益的交易或事項及企業合并相關的遞延所得稅除外。
第二，執行新會計準則后，母公司對于納入合并范圍子公司的未確認投資損失，在合并資產負債表中應當沖減未分配利潤，不再單獨作為“未確認的投資損失”項目列報。
點評：這一解釋與2007年4月30日企業會計準則實施問題專家工作組意見(2)第七問一致，對納入合并范圍嚴重資不抵債并準備持續經營子公司的處理，以前的規定是：母公司確認被投資單位發生的凈虧損，以投資賬面價值減記至零為限；對未確認的被投資單位的虧損分擔額，在編制合并會計報表時，可通過設立“未確認投資損失”項目來維持合并報表的平衡關系。在合并資產負債表的未分配利潤項目上增設“未確認的投資損失”項目，在利潤表的少數股東損益項目下增設“未確認的投資損失”項目。
這種規定操作的直接結果就是：母公司合并報表時無需在當期將子公司的超額虧損部分確認為損失，因此有些上市公司會將公司自身的虧損通過‘關聯交易’等伎倆轉移到已超額虧損的子公司身上，而母公司在合并利潤表中對該超額虧損部分無需確認。不對股東權益產生影響，以提高母公司的業績，給投資者一個虛假的信息。新規定則將合并凈利潤直接減留存收益，減母公司權益，不再單列“未確認的投資損失”，實現了與國際準則的趨同，將應由母公司負擔的超額虧損的部分也要作為母公司的損失，相應沖減合并資產負債表中的“未分配利潤”項目和合并利潤表中的“凈利潤”及“歸屬于母公司所有者的凈利潤”項目。
十、企業改制過程中的資產、負債、應當如何進行確認和計量?
答：企業引入新股東改制為股份有限公司，相關資產、負債應當按照公允價值計量，并以改制時確定的公允價值為基礎持續核算的結果并入控股股東的合并財務報表。改制企業的控股股東在確認對股份有限公司的長期股權投資時，初始投資成本為投出資產的公允價值及相關費用之和。
點評：新的合并財務報表準則所依據的基本合并理論已發生變化，從側重母公司理論轉為側重實體理論。合并財務報表是綜合反映母公司和其所有子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。合并報表范圍的確定更關注實質性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。根據新《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定，公司將現行制度下對控股子公司采用權益法核算變更為采用成本法核算。在編制合并會計報表按照權益法調整，而權益法的核算基礎主要是以“公允價值”為計量基礎。企業改制過程中的資產、負債采用公允價值計量模式，也主要是出于實質重于形式的原則。
