楊逢真
現代會計分為企業會計和政府及非營利組織會計兩大體系。由于政府會計與企業會計差別較大，而且政府與企業的界線分明，因此政府會計準則與企業會計準則相互獨立已經達成共識。但是企業會計準則與非營利組織會計準則的分合問題還存在爭議。目前，我國存在兩個準則體系：企業會計準則體系，包括1992年發布的企業會計準則（人們通常稱之為基本準則）和后續的具體準則；事業單位會計準則體系，包括 1997年發布的事業單位會計準則（人們通常稱之為事業單位基本準則）。企業會計準則和事業單位會計準則雖被稱為基本準則，但它們還起木到理論框架的作用，可以說，我國還沒有建立起會計準則理論框架。此時討論兩套準則分合問題很有實際意義，合則需建立一個會計準則理論框架，能同時對企業會計具體準則和非營利組織具體準則起指導作用，分則需分別建立企業會計準則理論框架和非營利組織會計準則理論框架。
探討企業會計準則與非營利組織會計準則的分合問題需要從三個方面考慮：（1）企業會計與非營利組織會計是否有共性的一面，是共性大于個性還是個性大于共性？現行的兩個基本準則是否存在大量重復的內容？（2）會計準則對會計工作有指導性的作用，分與合哪個方案更有利于指導會計工作？（3）國際上如何處理企業會計準則與非營利組織會計準則的關系？我們如何做才有利于會計的國際協調？
筆者認為企業會計準則與非營利組織會計準則應當合一。
一、企業會計與非營利組織會計的共性遠遠大于個性，這為兩套準則合一提供了基礎
企業會計與非營利組織會計既有共性又有個性，共性主要表現在會計的基本前提、財務報表目標和會計信息質量特征，以及財務報告等方面。個性主要表現在財務報表要素及其確認與計量方面。從它們的個性中又能找出不少共同點，如兩者的不同財務報表要素可以對應：所有者權益對應凈資產、費用對應支出、利潤對應結余（目前我國事業單位準則沒有規定結余這個要素，但筆者認為應當有這個要素）；又如非營利組織多采用收付實現制，企業會計中對期間費用也采用收付實現制。我們在分析企業會計與非營利組織會計的個性時，重點應該看它們的個性是不是不可調和的。從本質上看，企業與非營利組織的區別在于是否以營利為目的，在會計上表現為是否追求資產的保值增值，是否強調所有者權益。非營利組織雖不追求資產的保值增值，但同樣注重資產的使用效率，從而同樣需要對資產進行精細地確認與計量。非營利組織的所有者一般木要求回報，但這并不意味著不用核算與所有者權益對應的凈資產。事實上，隨著非營利組織業務的拓展，人們逐漸認識到了企業會計與非營利組織會計的共性，認識到了非營利組織會計的某些特殊作法其實并不是什么優點，而企業會計體系相對成熟，更能反映各項經濟活動的來龍去脈。我國事業單位的會計改革也說明了這一點。1998年新實行的《事業單位會計準則》和《事業單位會計制度》對原有制度的改革主要有以下幾個方面：（1）確定了事業單位的會計主體地位。（2）改變了會計要素，從原來的三個會計要素，即資金來源、資金運用和資金結存變成了資產、負債、凈資產、收入和支出五個會計要素。（3）改變了會計等式，由原來的：資金來源一資金運用=資金結存，變為：資產=負債十凈資產。（4）改變了會計報表。由原來的資金活動情況表、經費支出明細表、投入經費增減情況表、預算外收支明細表、差額單位收支情況表、專用基金收支明細表、產品收益表等報表改變為資產負債表、收入支出表、附表及會計報表附注和收支情況說明書等報表。當然，事業單位的會計改革遠不止這幾點，但每一項改革都使事業單位會計向企業會計靠攏。
二、兩套準則合一能更好地順應各種組織的發展，更好地指導會計工作
由于企業按照企業會計準則（或相應的會計制度）開展會計工作，事業單位按照事業單位會計準則（或相應的會計制度）開展會計工作，企業不了解事業單位會計的作法，事業單位也不了解企業會計的作法。這種情況對于以前企業與事業單位的界線很清楚時也沒有什么問題。但是隨著社會經濟的發展，企業和事業單位的業務內容日益融合，使得一些組織既有企業的性質，又有事業單位的性質，難以選擇適用的會計準則。如：一些企業創辦非營利的機構（如學校、醫院），可能需要部分地使用事業單位會計的作法，又如一些非營利組織本身就有經營性質的業務，一些科研院所興辦企業實體，這使企業和非營利組織的界線更加模糊。特別是，根據九屆全國人大確定的政府機構改革的方案，除少數事業單位國家仍給予財政撥款外，大多數事業單位將逐漸取消財政撥款，實行真正的自負盈虧。這種事業單位應逐漸采用企業會計的作法，幫助其實現自求平衡，事業單位實行自負盈虧后，其會計核算應與企業會計大體相同。上述情況表明，兩套準則合一能更好地順應各種組織的發展，更好地指導會計工作。
三、兩套準則合一更有利于會計的國際協調
國際上其他國家如何處理企業會計準則與非營利組織會計準則的關系？很多國家已經走上了企業會計準則與非營利組織會計準則相融合的道路。除國際會計準則委員會的框架申明適用于企業會計外，美國、加拿大、澳大利亞、英國都明確或含蓄地表示，他們的框架既適用于企業，也適用于非營利組織。具體是這樣的：美國的財務會計準則委員會的《財務會計概念公告》適用于私營企業和私立非營利組織。加拿大特許會計師協會的《財務報表概念》的適用范圍更大，適用于營業企業和公立與私立非營利組織。澳大利亞的《財務概念公告》中申明，它既適用于公營和私營的營利企業，也適用于公立和私立的非營利組織。英國的《原則公告》含蓄地表示，本公告適用于所有公營和私營的工商企業，它是就營利組織起草的，但基本上也適用于非營利組織。
國外企業會計準則與非營利組織會計準則相融合的狀況更堅定了我們選擇兩套準則合一的決心。兩套準則合一更有利于會計的國際協調。另外，兩套準則合一有利于非營利組織會計的研究與發展。企業會計的研究一直走在非營利組織會計的前面，我國企業會計大量借鑒了國際上先進的思想與方法，企業會計準則的制定也吸取了外國的先進經驗。而我國的非營利組織會計卻較少與國外交流，這阻礙了非營利組織會計的發展。
綜上所述，企業會計準則與非營利組織會計準則應當合一。合一的思路應該是這樣的：建立一個會計基本準則，它既適用于企業，也適用于非營利組織，處于會計準則理論框架的地位，對具體準則起指導作用。在統一的會計基本準則的指導下，制定具體準則，這些具體準則絕大部分是同時適用于企業和非營利組織的，而對于企業和非營利組織的特殊業務，制定只適用于企業或非營利組織的具體準則。這樣，企業與非營利組織的會計準則就渾然一體了。企業與非營利組織會計準則的合一也要求會計準則制定機構合一。目前，我國企業會計準則是由財政部會計準則委員會制定，而事業單位會計準則由財政部預算司會同有關部門制定。兩部門都隸屬于財政部為合一創造了條件，可以由現有會計準則委員會成員和預算司有關人員，以及一些專家學者和一些實務工作者共同組成新的會計準則委員會，負責企業和非營利組織會計基本準則和具體準則的制定。
（作者單位：中國人民大學會計系）
