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收入的獲取與實現是企業生存、發展和獲利的源泉。銷售收入直接影響到企業的利潤，也體現企業的經營質量與管理水平。因此，銷售收入的實現和確認一直是企業的經營者和會計人員以及會計理論研究者關注的一個重要問題。本文試圖從經濟學的角度入手，探討銷售收入實現和確認的質量層次，并對現行實務的改進提供參考性建議。
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銷售收入是企業在一定時期和一定經營范圍內從事生產經營活動綜合作用的結果。《企業會計準則一收入》，將“收入”定義為：企業在銷售商品、提供勞務及他人使用本企業資產等日?；顒又兴纬傻慕洕娴目偭魅?。
從經濟學的角度來看，銷售收入的獲得過程是商品價值形成、增值和實現過程的統一?！颁N售收入的實現過程”與“銷售收入的實現”在經濟學上是有差別的。實現過程是指企業投入貨幣資金購買原材料，通過生產過程將其轉變為產品；企業為產品尋找市場和用戶，進行營銷；發送產品完成銷售并取得債權，直到最終收到貨款的全過程。只要銷售收入尚未到達終點，銷售收入就仍然處于實現過程之中。只有當銷售收入實現過程到達終點（即收回全部貨款），才是真正的銷售收入的實現。目前的會計慣例將處于“應收帳款”形態上的銷售收入，視為銷售收入的實現，但從經濟學的角度來講，這種形態的銷售收入仍處在實現過程之中，并未真正實現。由于銷售收入的獲得是一個過程，因此，銷售收入在獲取過程中可以分為三種形態：
1、處于產品形態的銷售收入。指產品尚未發出，市場交換行為沒有發生之前的銷售收入。
2、處于債權形態的銷售收入。指市場交換行為已經發生，并已獲得了索取貨款權力的銷售收入。
3、處于貨幣形態的銷售收入。指真正獲得了貨幣資金的銷售收入。
經濟活動完成程度的不同，體現了銷售收入成熟程度的不同，也就是銷售收入質量的高低。在馬克思主義政治經濟學中，將企業貨幣資本的循環過程描述為：
↗ —→生產資料
貨幣資本——商品 …生產資本…商品資本—貨幣資本
↘ —→勞動力
將貨幣資本的循環過程與銷售收入的實現過程結合起來，我們不難發現并體會到企業銷售收入的實現過程貫穿于企業資本循環過程的始終。其中，處于最終的貨幣形態的銷售收入成熟程度最高，它是經濟活動完成的最終表現；處于債權形態的銷售收入還需要完成收帳活動才能轉化為貨幣形態的銷售收入；處于產品形態的銷售收入還需要完成必要的生產和銷售活動才能被轉化為債權形態的銷售收入。銷售收入的質量就是指某種存在形態的銷售收入與它在經濟上得以最終實現之間的聯系程度。
當銷售收入在其剛剛形成（產品完成）時，由于其質量層次低，存在著較多的不確定性和風險，與它在經濟上的最終實現之間存在著較大差距。在這時我們沒有必要對其進行確認與計量，而使其仍然以成本的形態存在著。當銷售收入質量提高到一定的層次，伴隨于產品價值的不斷增值，以及各種后續費用的明晰化和風險的弱化，這時我們就有必要對銷售收入進行確認和計量。銷售收入形態的變化及其成熟程度由低到高的過程為：產品形態銷售收入→債權形態銷售收入→貨幣形態銷售收入。
（二）
銷售收入所體現的經營成果不僅表現在數量的大小，同樣也體現在質量的高低上。因此，銷售收入的確認不僅要確認數量，同時也需要確認其質量，其質和量必須同時并重。
銷售收入的確認，是指將處于某種存在形態和某種質量層次的銷售收入在帳簿中加以記錄及在財務報告加以反映和披露的財務行為。在會計實務與慣例中，人們常用“實現原則”來決定應確認的銷售收入。如果認為銷售收入還沒有實現，那就不能對其進行確認。在這里，“實現”二字的含義有兩種不同的理解。一種是經濟學意義上的“實現”，就是指經濟上的“真正實現”，即只有當貨幣資金真正完成了它的整個循環過程，才被確認為銷售收入的實現；在商品變為貨幣資金時被確認的銷售收入叫做“已實現的銷售收入”，也就是貨幣形態的銷售收入。另一種是會計學意義上的“實現”，也就是會計準則中規定的銷售收入實現的標志。即銷售已經形成，并滿足了一定的確認條件：如產品已經交付，勞務已經提供，銷售方已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買者；企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對售出商品實施控制；與交易相關的經濟利益能夠流入企業；相關的收入和成本能夠可靠地計量時，就可以而且應該被確認為銷售收入，而不論它在經濟上是否已得到了真正的實現。用這種觀點確認的銷售收入，我們可以把它稱作“已確認的銷售收入”。
會計學上“已確認的銷售收入”分為兩種類型收入：一種是“可實現的銷售收入”，包括債權形態和產品形態的銷售收入；另一種是“已實現的收入”，指貨幣形態的銷售收入。從銷售收入質量的角度來講，“可實現的銷售收入”是一種在會計上予以確認，但在經濟學上還未真正實現的收入。它的質量層次低于“已實現的銷售收入”。它們之間的相互關系可簡單概括如下圖：
由以上可見，會計準則中所講的收入確認是會計學意義上的實現，既包括已實現的銷售收入，又包括可實現的銷售收入。其優點在于可以全面、及時、公正地反映企業的財務狀況和經營成果；缺點是企業的銷售收入成為具有不同質量層次銷售收入的混合體；重視了銷售收入的數量，忽視了其質量，從而影響了對企業業績的正確評價。就已確認的銷售收入來計算本期損益，必然要超前交納稅金，影響企業的資金周轉，還有可能會虛增銷售收入。如果公司銷售的產品質量、規格有問題，發生銷售退貨，這時該筆已確認的銷售收入就構成了虛增的銷售收入，依據它去計算公司損益，就會虛增利潤；即使沒有退貨，上述收入不是虛增的銷售收入，在未到達“已實現的銷售收入”的層次時，依據它計算本期損益也會導致公司利潤超前體現。更不用說利用“可實現的銷售收入”而弄虛作假的行為了。
通過以上的分析，我們知道，依據收入準則確認的收入，對于銷售收入的數量給予了較多的關注，而對于質量的把握則更多是依靠會計人員對經濟事項的職業判斷，而準則中對收入的確認標準又只做了原則性的規定，在實務操作中難免會帶有較強的主觀性。筆者認為，有必要對銷售收入的質量層次進行區分，以求更為客觀、貼切地刻畫和表現企業經營的原貌。具體的改進操作方法為：在企業“主營業務收入”、“其他業務收入”總帳帳戶下增設兩個二級帳戶，即“已實現的銷售收入”和“可實現的銷售收入”，用以分別核算上述兩個質基層次的銷售收入，并同時在會計報表中列示。只有這樣，才能正確、真實、全面、及時地提供銷售收入的信息，以保證會計信息的科學性。
作者單位：上海財經大學會計學院
