任何一項準則在執行的初期總會遇到一些問題。2000年7月1日起施行的《企業會計準則——或有事項》也是這樣。基于這樣的考慮，筆者對上市公司執行《或有事項準則》的情況，進行了一次調查，對于發現的問題給予剖析。筆者選取了176家上市公司作為調查對象。年報信息全部來自www．Sse.com.cn網站。
一、或有事項的披露情況
根據樣本的調直，176家上市公司中：有或有事項披露的，為107家，占60.8%；無或有事項披露的，為69家，占39.2％。有或有事項披露的公司，披露內容如下表：
根據調查資料進一步分析：一是，對外擔保是上市公司中最為普遍的或有事項。86家公司中，為關聯方擔保的有61家，占70.93％；為控股股東擔保的有30家，占34.88％；同時與控股股東互相擔保的有12家；與非關聯方或子公司互相擔保的有13家。說明上市公司的控股股東利用上市公司作為擔保向金融機構融資。二是，公司涉及未決訴訟的情況，包括起訴別人和被別人起訴。其中因為對外擔保而被起訴的有25家，占被起訴公司數的58.14％，說明擔保事項容易導致企業在將來遭受損失，所以必須加強對它的披露。三是，大多數公司都存在壞帳準備的提取，有25家公司把它放在或有事項中披露，其中由于大股東占用資金而無法在短時期內收回的有7家，可見控股股東想利用上市公司作為“圈錢”的工具。四是，其他一些項目，譬如向公司職工出售房屋使用權造成可能的或有損失等。
二、披露中存在的問題及分析
（一）上市公司對或有事項范圍的理解不一致。
首先，對于不確定的應收款項的披露有上升的趨勢。有19家在或有事項中披露了可能的壞帳，其中因為控股股東占用上市公司的資金回收具有不確定性的有7家。國際會計準則把壞帳準備作為或有事項予以披露。中國會計準則雖然沒有此規定，但有不少企業自愿披露此項信息。
其次，有些公司錯誤地理解了或有資產的范圍。根據準則，或有資產一般不應在會計報表附注中披露。但或有資產很可能會給企業帶來經濟利益時，應在會計報表附注中披露其形成的原因；如果能夠預計其產生的財務影響，還應作相應披露，根據調查，有43家公司起訴其他企業。其中一審勝訴的25家，訴訟案件在審的12家中有9家披露，占了75％。可見，公司寧愿披露所謂的“或有資產”的“好消息”，而不愿披露或有負債。而且，起訴的一個重要原因是別的公司拖欠公司巨額款項，即使勝訴，欠款收回的可能性也值得懷疑。所以這種或有資產很有可能變成無法收回的壞帳。
（二）或有負債的披露內容不完整。
《或有事項準則》要求披露以下三項內容：（1）或有負債形成的原因；（2）或有負債預計產生的財務影響（如無法預計，應說明理由）；（3）獲得補償的可能性。調查發現，上市公司并沒有嚴格按照此要求披露信息。
首先，對擔保事項的披露不夠規范。86家公司存在擔保事項，在或有事項下披露的有69家，在承諾事項下披露的有9家，剩余8家沒有作為或有事項進行披露。只有極少數公司披露了被擔保公司現在的經營情況。一些公司只披露為外單位擔保的事項，而沒有披露為子公司等關稅方的擔保事宜。
其次，訴訟的披露范圍沒有明確。43家公司涉及被其他公司提起訴訟（包括5家因擔保需承擔連帶責任而被控告），其中一審已經敗訴或者仲裁失敗的有27家。未披露任何信息的有14家，占32.56％。除了2家外，沒有任何公司披露或有事項產生的財務影響和補償的可能性。也沒有解釋未披露的原因。具有諷刺意味的是，所披露的影響是對財務狀況沒有影響。
（三）普遍沒有確認預計負債。
確認預計負債必須滿足三個條件：（1）該義務是企業承擔的現時義務；（2）該義務的履行很可能導致經濟利益流出企業；（3）該義務的金額能夠可靠地計量。按照準則，在被起訴的公司一審敗訴的情況下，特別是因擔保被訴，很有可能替被擔保方還債，企業出于謹慎性原則和權責發生制原則，必須確認預計負債。但根據調查，在敗訴的27家公司（包括因擔保敗訴的17家公司）中，只有4家確認了預計負債，占總數的14.81％。另外，準則要求企業必須對產品質量保證提取預計負債。但是，樣本中的3家家電類公司和17家商業類公司都沒有提取此項負債。審計人也沒有在審計報告中提及產品擔保負債的確認問題，說明上市公司對此項要求執行不力。而且就披露的形式而言，資產負債表專設“預計負債”一欄的公司只有39家，占22.16％。說明公司對預計負債還不熟悉，沒有及時確認預計負債。有1家公司確認了預計負債，但是在“其他流動負債”中反映。雖然這只是格式問題，但是反映了公司對此普遍不重視，容易誤導投資者閱讀報表。
筆者分析了兩個原因。其一，上市公司有動機進行盈余管理。而且管理層希望披露好的消息，而隱藏壞的消息（魏明海，2000年）。所以一方面，公司僅披露被提起訴訟的原因，沒有披露可能對企業財務的影響。另一方面，公司盡量避免確認負債，從而操縱盈余，達到配股、貸款等盈余管理的動機。其二，或有事項的確認標準在執行上有一定的困難。會計人員學歷層次的偏低，會計人員知識結構的老化與過于低淺，使得許多理論上完善的會計方法，要么無法實施，要么在實施時大打折扣（陳信元，2000年）。因此上市公司對準則的理解力沒有達到要求。
（四）或有事項與審計意見的問題。
根據調查的結果，在被出具非標準審計報告的71家公司中，有31家公司與或有事項有關，占了43.66％。其中19家公司的或有事項在解釋段中說明，7家公司因為或有事項被出具有保留意見，2家公司被出具拒絕表示意見，1家公司被出具否定意見。說明或有事項的審計已經引起國內事務所的重視。
但是，大部分的審計意見集中于在解釋段說明，而沒有執行更嚴格的披露。根據樣本的調查，有部分公司對外擔保金額和抵押資產的價值占公司凈資產的一半以上，甚至接近凈資產的金額，但是會計師事務所沒有在審計報告中提示，而是出具了無保留的審計報告。而且，對一些ST或PT公司，擔保金額或抵押資產的金額已經超過了凈資產的金額，會計師事務所僅僅出具了無保留帶解釋說明段的審計報告，可見沒有嚴格按照審計準則的要求，向投資者提供公允、獨立的審計意見。
值得注意的是，在兼有A、B（或A、H）股的公司，國內事務所和外資事務所對或有事項出具的意見有明顯的差異。其中一家公司，國內事務所出具了無保留意見，而外資事務所出具了無保留帶解釋說明段的意見。另一家公司，國內事務所出具了無保留帶解釋說明段的意見，而外資事務所出具了有保留的意見。原因是對企業對外擔保的審計看法不一致。前者作為重大事項說明，后者則對其不確定性給予足夠關注。于此，反映了外資事務所對或有事項審計的風險估計采取了比國內事務所更謹慎的態度。這是與外資事務所可能更容易面臨訴訟有關聯。
三、結論和建議
上文描述與分析了《或有事項準則》在上市公司中的執行情況。重點提出了上市公司存在不確認預計負債、不完全披露的行為，以及會計師事務所對或有事項發表意見從輕等問題。對此提出三點建議：
第一，上市公司本身需要對《或有事項準則》進行認真的學習和揣摩，合理運用會計的謹慎性原則，正確對待風險。
第二，會計師事務所應該加大對或有事項的審計力度，嚴格按照獨立審計準則發表審計意見，以保證意見的公允性。尤其是對預計負債的確認范圍要詳細審計，不要“吝嗇”發表審計意見。
第三，準則制定機構可以進一步增強準則的可操作性，監管部門應加強對會計師事務所和上市公司的監管。
作者單位：上海財經大學會計學院
