金融會計2002年第1期
論我國銀行業經營的政策環境
——三家上市銀行境內外財務報告差異透視
□ 喬志敏 郗永春
隨著我國加入WTO，金融業逐步全面對外開放，國內商業銀行將與國外銀行開展全面的競爭。然而，由于國企改革以及商業銀行自身經營機制等內外問題的困擾，商業銀行多年來積累的風險及其面臨外資銀行的激烈競爭這兩大問題引起社會的廣泛關注。根據中國證監會對上市銀行的要求，中國民生銀行、上海浦東發展銀行、深圳發展銀行三家上市銀行分別對外公布了其按照國內、國際會計準則編制的2000年度財務報告及相應的境內、境外注冊會計師的審計報告，境內外審計后財務報告存在的差異“驗證”了這種擔憂，令社會各方面震驚。大家都很關心：歷史包袱少、機制相對靈活、業績又領先的上市銀行的財務狀況如此“糟糕”，其他商業銀行又會怎樣？我國商業銀行在全球化的競爭中將向何方發展？筆者從上市銀行境內外累計未分配利潤差異的原因分析入手，對國內商業銀行經營的政策環境進行了一些探索。
一、三家銀行境內外累計未分配利潤差異及原因分析
（一）三家上市銀行境內、外累計未分配利潤的差異情況
根據三家上市銀行對外公布的年報，截至2000 年12月31日，中國民生銀行累計未分配利潤境內（即法定財務報告）為3.65億元，境外（補充財務報告）為-3.21億元，相差6.86億元。上海浦東發展銀行累計未分配利潤境內為4.97億元，境外為-0.93億元，相差5.9億元。深圳發展銀行累計未分配利潤境內為0，境外為-8.99億元，相差8.99億元。三家上市銀行境內（又稱法定財務報告）、外（又稱補充財務報告）財務報告均分別經過境內、外注冊會計師審計，審計意見全部為“無保留意見”。其境內、外累計未分配利潤的主要差異情況如下（表一略）：
（二） 導致差異的原因分析
1. 三家上市銀行境內、外財務報告適用的主要會計政策的差異比較。
（1）呆賬準備金的提取。中國證監會2000年12月發出通知，要求上市銀行按貸款五級分類計提呆賬準備金，但沒有規定計提的比例。在這一點上，上市銀行的規定已與國際會計準則完全一致。
(2)表內應收利息核算期限。2000年12月，財政部在《公開發行證券的商業銀行有關業務會計處理補充規定》中對上市銀行的表內應收利息核算期限作出了規定：“發放的貸款到期90天及以上而未收回的，其應計利息停止計入當期利息收入，納入表外核算；已計提的貸款利息收入，在貸款到期90天后仍未收到的，沖減原已計入損益的利息收入，轉作表外核算”。
而國際會計準則規定則是“發放的貸款到期90天及以上而未收回的，其應計利息停止計入當期利息收入，納入表外核算”。相比之下，三家上市銀行執行的政策比國際上的通行做法更加謹慎。
（3）開辦費的攤銷。在開辦費的攤銷上，國際會計準則是當年攤銷，國內準則是分五年攤銷。
（4）拆放同業利息收入及部分短期投資收益的核算原則。這一點僅發生在上海浦東發展銀行，國際會計準則按權責發生制核算，上海浦東發展銀行則是按收付實現制核算。
通過上述比較，我們可以看出，上市銀行執行的會計準則從總體上講，其謹慎性甚至已超過國際會計準則。
2. 境內外會計公司在審計中的估計差異是導致境內外審計差異的主要原因。
在2000年度報告中，上市銀行根據新的政策對其財務狀況作了追溯調整。按照一般的常識，既然境內、外關于呆賬準備金提取的規定是一致的，那么上市銀行管理層在其編制的境內、外財務報告中對貸款呆賬準備金的提取的比例也應該一致，但在實際執行中卻出現很大的差異。據此，我們不難推測：這是因為境內外注冊會計師在呆賬準備金提取方面的估計和判斷存在較大的差異，上市銀行管理層在與境內外審計無法協調一致的情況下作出妥協所導致的結果。
我們先來看看境內外審計公司關于呆賬準備金計提比例的具體做法：
從表二（略）可以看出，三家銀行境內報告的計提標準大致相同，境外的計提標準也相差不大。
然而，更令人不解的卻是中國民生銀行境內外審計產生的差異。該銀行聘請的境外審計公司為普華永道國際會計公司，境內審計公司是普華永道中天會計師事務所（系普華永道國際會計公司在中國的合作所），兩家審計公司執行的是一樣的操作標準，但在對呆賬準備金的計提比例的判斷上卻相差頗遠。不過，境內審計的計提比例與其他兩家上市銀行境內審計的計提比例相近，境外審計則與其他兩家上市銀行境外審計的計提比例相近。看來，普華永道中天會計師事務所執行的境內審計是充分考慮了中國的“國情”，并與“國內慣例”接軌。
綜上所述，我們可以得出結論：上市銀行境內外財務報告存在較大差異的主要原因，并非是所執行的會計政策的差異，而是由于境內外審計公司在會計估計中存在較大的差異所致。
需要指出的是，上市銀行在其按國際會計準則編制的境外財務報告中，應收利息核算期限規定采用了國內的、也是更為嚴格的規定。
二、商業銀行補充財務報告中財務狀況不容樂觀的政策原因分析
客觀上講，三家上市銀行成立的時間都比較晚，和其他銀行相比，沒有因承擔政策性任務帶來的歷史包袱，其管理機制、激勵和約束機制都符合現代企業制度的要求。但為什么由境外會計公司審計后的財務狀況如此之差呢？我們對此進行了如下分析：
1.雖然目前我國商業銀行執行的財務、會計政策已基本與國際接軌，但是必須承認，在過去相當長的時間內我國商業銀行執行著不夠謹慎的財務政策，已使商業銀行積累了沉重的歷史包袱。主要體現在：呆賬準備金的提取比例偏低和應收利息的核算期限過長。
上述政策直接導致的結果是銀行收入虛增，需繳納營業稅、所得稅的基數也虛增，甚至（以深圳發展銀行為例）還分配給了股東大量的利潤，從而導致了上市銀行的累計虧損逐步增大。
2.我國商業銀行的稅收負擔（主要指營業稅）遠高于世界各國（多數國家的商業銀行不繳納營業稅），也是導致商業銀行財務狀況和國外差距較大的主要原因。1994年起，金融保險企業的營業稅率為5%。1997年，國務院將金融保險業營業稅率由5%提高到8%。2001年3月，財政部、國家稅務總局決定商業銀行營業稅稅率從2001年起、三年內每年降低1個百分點。
3.盈利手段單一。目前上市銀行乃至國內所有銀行經營主要依靠信貸收入。隨著市場競爭日趨激烈，企業生命周期逐步縮短，銀行的信貸風險增大，加之連續多次降息，商業銀行的利差收入也逐步下降。與此同時，國外商業銀行卻在紛紛向服務型商業銀行轉變，服務類收入已成為其主要的收入來源，銀行的信貸風險、利率風險卻大幅度降低。但在國內，中間業務的價格尚不能由市場自主確定，商業銀行在提供
服務的同時不能收取合理的費用，在很大程度上制約了商業銀行向服務型銀行轉變。
三、 若干政策建議
要想解決上市銀行（乃至所有銀行）所存在的問題，除了商業銀行本身要逐步完善公司治理機制、加強內部管理外，政府主管部門應該充分考慮商業銀行由于歷史原因造成的包袱，考慮商業銀行在經營發展中面臨的政策上的障礙，從政策環境方面予以必要的支持，同時要保證各商業銀行在公平的條件下展開競爭：
（一）要解決上市銀行境內、外財務報告存在的差異問題
1.取消上市銀行分別編制境內、外財務報告并審計的規定。目前上市銀行執行的會計準則已接近國際準則，而且在表內應收利息的核算期限上比國際會計準則的規定更加嚴格。上市銀行分別境內、外財務報告產生的巨大差異，主要原因是境內、外審計公司的會計估計（主要是呆賬準備金的提取比例）存在差異，并非境內、外會計準則的差別。在這種情況下，要求上市銀行按照境內外會計準則分別編制法定財務報告和補充財務報告并接受境內外審計的規定，除了增加上市銀行的財務負擔并容易引起社會的誤解外，已經沒有任何實際意義。
2.統一呆賬準備金提取比例，改革呆賬核銷制度。目前，國內商業銀行尤其是上市銀行已經能夠按照中國人民銀行規定的標準對貸款進行五級分類，但在呆賬準備金的計提比例上卻沒有形成與國際慣例相近的慣例性參考標準。前面我們已經提到這一點，在實際操作中，往往是保證接軌的措施要比政策本身的接軌更重要，因此，有必要制定統一的具有可操作性的與國際慣例相近的參考標準，盡量減少商業銀行主觀判斷的成分。對呆賬準備金的計提，應按統一的五級分類標準劃分貸款類別，對每一類貸款確定相應的計提比例。而且，為符合國際慣例，呆賬準備金的提取應該區分普通呆賬準備金和專項呆賬準備金，普通呆賬準備金在計算資本充足率時可計入附屬資本核算，專項呆賬準備金則不能計入。對呆賬的核銷，現有的規定是商業銀行不能隨便核銷，必須經過層層審批。其實，呆賬的核銷并不意味著債權的損失，出于執行審慎會計準則的考慮，商業銀行及其有關管理部門應轉變思路，在呆賬的核銷上賦予商業銀行自主核銷的權力，而且要規定商業銀行必須及時如實核銷。
3.要使不同時期的政策相互銜接，對歷史原因造成的包袱，建議允許商業銀行根據自身情況分三到五年逐步消化，之后國內商業銀行的的會計準則和相關政策完全和國際接軌。
（二）要統一商業銀行的財務政策，促進商業銀行公平競爭，完善信息披露制度
1.要使商業銀行執行相同的財務政策。當前，上市商業銀行和非上市商業銀行執行不同的財務政策，主要的差別包括：上市銀行執行貸款五級分類提取呆賬準備金，非上市銀行執行“一逾兩呆”的呆賬準備金提取辦法；上市銀行表內應收利息核算期限為90天，非上市銀行為180天；上市銀行的年度會計報表必須同時接受境內、境外會計公司審計，對非上市公司則沒有要求。從客觀上講，三家上市銀行無論從資產質量、盈利能力還是經營機制上都比其他非上市銀行要好一些，但由于自身規模較小，在業務競爭中并沒有占據有利的地位。如果不考慮由于歷史原因形成的包袱、僅僅要求上市銀行執行接近于國際會計準則的財務會計政策并對外披露，而非上市銀行卻執行相對寬松的會計政策且沒有對外信息披露的義務，很有可能會導致上市銀行的市場形象受到嚴重的影響，從而使其在業務競爭中處于更加不利的地位，這與市場競爭的發展方向是完全背離的；此外，現在有越來越多的商業銀行為準備上市而不得不重新調整其財務報表，會計政策的一貫性將因此受到了侵害。因此，我們認為不應該以上市與否來決定商業銀行執行的財務政策，所有的商業銀行應執行統一的財務政策。
2. 非上市銀行也要對外披露信息，這同樣是我國與國際慣例接軌的需要。因為銀行資金主要來源于居民和企業的存款，一旦發生風險，
自身很難承擔。《新巴塞爾資本協議》也明確提出，市場紀律是銀行監管的三大支柱之一，非上市銀行也對外進行信息披露，有助于社會各方面加深對商業銀行的認識，增強商業銀行間的公平競爭，同時也有利于銀行監管部門對商業銀行的監管。當然，非上市銀行對外的信息披露要求可以比上市銀行寬松一些。
（三） 在參照國際慣例實施審慎會計原則的同時，要從稅收政策、經營環境方面參照國際慣例給予商業銀行一定的支持
1.要充分考慮國內商業銀行在以往承擔的營業稅稅率高達8%及根據當時會計準則“虛增利潤”導致的多交所得稅的實際情況，在會計準則向國際做法接軌的同時，參照國際慣例，在目前的基礎上進一步大幅度降低直至取消商業銀行營業稅。同時根據國內銀行呆賬準備金嚴重不足的情況，給予商業銀行呆賬準備金提取的稅收優惠政策，以鼓勵商業銀行盡快提足呆賬準備金。
2.要為商業銀行創造新的收入增長點。近些年來，商業銀行傳統的存貸款業務發展的空間已越來越小，而風險卻相對增大。與此同時，銀行業的中間業務、網上業務卻由于互聯網而迅速發展，商業銀行有較為完善的內部管理制度，分支機構及網點遍布全國各地、城市鄉村，具備發展中間服務業務得天獨厚的優勢。發展中間業務，可以使商業銀行在大幅增加收入的同時不必承擔任何風險，但由于收費機制尚未建立，中間業務大多是虧損經營，難以持續發展。我國加入WTO后，國內商業銀行將與國外銀行在平等條件下展開激烈的競爭。在國外大多數國家，中間業務已成為商業銀行重要的收入來源，一般占全部收入的40%，有的甚至高達70%以上。而我國商業銀行中間業務的收入占全部收入的比例一般不足10%。因此，有關部門應該盡快對商業銀行中間業務的收費政策予以明確，并制定合理的收費標準，為商業銀行開展中間業務創造良好的環境，使中間業務成為商業銀行新的收入增長點。（作者單位：中國人民銀行監管一司）
