一、1992年到1998年我國(guó)加入WTO專業(yè)服務(wù)談判情況
1991年7月，我國(guó)首次提交關(guān)于服務(wù)業(yè)市場(chǎng)開(kāi)放全面減讓表，自1992年開(kāi)始，財(cái)政部派人參加了我國(guó)服務(wù)貿(mào)易市場(chǎng)對(duì)外開(kāi)放談判的政府代表團(tuán)，參與了WTO所有有關(guān)會(huì)計(jì)服務(wù)的談判，與包括美國(guó)、加拿大、日本、澳大利亞、歐盟等WTO的10多個(gè)成員進(jìn)行了雙邊談判。到1998年，我國(guó)與美國(guó)及有關(guān)服務(wù)貿(mào)易代表團(tuán)在雙邊和多邊談判中，充分考慮了已經(jīng)開(kāi)放的現(xiàn)實(shí)，并數(shù)次修改入世服務(wù)業(yè)市場(chǎng)準(zhǔn)入減讓表。按照WTO服務(wù)貿(mào)易在市場(chǎng)準(zhǔn)入和國(guó)民待遇等方面的原則，取消了原有的一些準(zhǔn)入限制。其間，我國(guó)逐步建立起配套的市場(chǎng)準(zhǔn)入政策法規(guī)，包括：1993年的常駐代表處、臨時(shí)執(zhí)業(yè)許可制度；1994年的涉外注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度；1996年允許國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立多個(gè)成員所、允許設(shè)立中外合作事務(wù)所及其分所、規(guī)定外方出資比例，允許涉外所聘請(qǐng)外籍注冊(cè)會(huì)計(jì)師；1998年建立政府認(rèn)可的涉外非執(zhí)業(yè)會(huì)員制度，允許考試通過(guò)的外籍人士加入中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成為非執(zhí)業(yè)會(huì)員，符合規(guī)定條件的外籍人士可成為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師等。這一時(shí)期的外國(guó)會(huì)計(jì)公司，特別是“五大”以外的一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)始進(jìn)入中國(guó)執(zhí)業(yè)。
二、2000年有關(guān)專業(yè)服務(wù)的歐美談判最后承諾
1999年11月和2000年5月，我國(guó)分別與美國(guó)和歐盟簽署了加入世貿(mào)雙邊協(xié)議，我國(guó)入世服務(wù)業(yè)市場(chǎng)減讓表得到其他成員國(guó)的認(rèn)可，取得了雙邊和多邊談判的最后成功，專業(yè)服務(wù)的談判也有了最終結(jié)果。在已經(jīng)達(dá)成的協(xié)議中，我國(guó)承諾，市場(chǎng)準(zhǔn)入進(jìn)一步放開(kāi)，并實(shí)行國(guó)民待遇。
2000年會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)談判中的開(kāi)放承諾及其相關(guān)分析
《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》（GATS）中服務(wù)業(yè)的開(kāi)放形式分為（1）跨境服務(wù)、（2）境外消費(fèi)、（3）商業(yè)存在、（4）自然人流動(dòng)四種，它們構(gòu)成了每個(gè)WT0成員允許其他成員服務(wù)提供者進(jìn)入其市場(chǎng)的具體開(kāi)放形式。
對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)、審計(jì)、簿記服務(wù)部門（PC862）的承諾分析，要將水平承諾和部門承諾結(jié)合起來(lái)看，才能判定一國(guó)對(duì)外開(kāi)放的總水平。這分別涉及市場(chǎng)準(zhǔn)入、國(guó)民待遇、其他承諾三個(gè)方面。
從會(huì)計(jì)、審計(jì)、薄計(jì)服務(wù)①的（CPC862）“部門承諾②”看：
在市場(chǎng)準(zhǔn)入方面：（1）和（2）沒(méi)有限制；（3）允許獲得中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)許可的人在華設(shè)立合伙事務(wù)所或有限責(zé)任事務(wù)所；（4）除水平承諾③外，不作承諾。
在國(guó)民待遇方面：（1）、（2）、（3）沒(méi)有限制；（4）除水平承諾外，不作承諾。
在其他承諾方面：一是允許外國(guó)事務(wù)所與中國(guó)事務(wù)所結(jié)成聯(lián)合所，并與外國(guó)事務(wù)所在其他WTO成員的聯(lián)合所簽定合同關(guān)系；二是加入WTO時(shí)，將在國(guó)民待遇基礎(chǔ)上向通過(guò)中國(guó)CPA考試的外國(guó)會(huì)員發(fā)執(zhí)業(yè)許可證，結(jié)果將在申請(qǐng)人提交申請(qǐng)后30天內(nèi)以書面形式通知；三是現(xiàn)存中外合作所的執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師不僅限于中國(guó)主管部門頒發(fā)許可的注冊(cè)會(huì)計(jì)師；四是CPC862中所列服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以提供稅收和管理咨詢服務(wù)。它們不受稅收服務(wù)（CPC8630④和管理咨詢服務(wù)（CPC865）⑤中關(guān)于設(shè)立形式要求的約束。
從水平承諾看：（1）和（2）沒(méi)有限制；（3）在商業(yè)存在方面，外國(guó)企業(yè)可以在中國(guó)設(shè)立代表處，并承諾在律師、會(huì)計(jì)審計(jì)簿記、稅收、管理咨詢服務(wù)方面，代表處可以從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)；除部門承諾另有規(guī)定外，對(duì)外國(guó)企業(yè)設(shè)立分支機(jī)構(gòu)不做承諾；（4）有關(guān)自然人流動(dòng)方面的承諾見(jiàn)注釋①。
我國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家，從會(huì)計(jì)審計(jì)簿記、稅收服務(wù)、管理咨詢服務(wù)等專業(yè)服務(wù)的承諾水平看，與發(fā)展中國(guó)家、轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國(guó)家，甚至與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，是比較開(kāi)放的。對(duì)承諾含義可從以下兩方面理解：
從市場(chǎng)準(zhǔn)入方面看；首先，跨境服務(wù)、境外消費(fèi)基本沒(méi)有限制。其次，在商業(yè)存在方面，一是允許取得中國(guó)CPA資格的外籍人士設(shè)立合伙或者有限責(zé)任事務(wù)所，表明外資獨(dú)資辦所合法化；二是在會(huì)計(jì)審計(jì)簿記、稅收服務(wù)、管理咨詢服務(wù)等專業(yè)服務(wù)中允許設(shè)立代表處，并可以從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)；三是允許外國(guó)事務(wù)所與中國(guó)事務(wù)所結(jié)成成員所⑥，并與外國(guó)事務(wù)所在其他WTO成員的成員所簽定合同關(guān)系。第三，在自然人流動(dòng)方面，允許WTO成員的公司經(jīng)理、高級(jí)行政管理人員和專家作為高級(jí)雇員，或作為公司內(nèi)人員調(diào)動(dòng)臨時(shí)居留，同時(shí)，允許現(xiàn)存中外合作事務(wù)所聘請(qǐng)外國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的特殊待遇。第四，在附加承諾中，保留了現(xiàn)存的中外合作事務(wù)所。第五，附加承諾中關(guān)于境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事稅收服務(wù)、管理咨詢服務(wù)不受相關(guān)承諾關(guān)于組織形式的限制，也就是境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以以會(huì)計(jì)師事務(wù)所機(jī)構(gòu)準(zhǔn)入條件進(jìn)入中國(guó)開(kāi)展稅收和管理咨詢業(yè)務(wù)。
從國(guó)民待遇方面看：我國(guó)專業(yè)服務(wù)除自然人流動(dòng)的水平承諾限制外，實(shí)行國(guó)民待遇，也就是在跨境服務(wù)、境外消費(fèi)和在承諾的商業(yè)存在形式及業(yè)務(wù)范圍上沒(méi)有限制，包括稅收服務(wù)和管理咨詢服務(wù)。國(guó)民待遇已經(jīng)從定義上取消了所有國(guó)內(nèi)服務(wù)提供者可以從本國(guó)管理中享有的優(yōu)勢(shì)，而這些專業(yè)服務(wù)主要是以在進(jìn)口國(guó)市場(chǎng)商業(yè)存在和自然人流動(dòng)的方式提供的，我國(guó)承諾允許取得中國(guó)CPA的境外人士設(shè)立外資會(huì)計(jì)師事務(wù)所，且允許現(xiàn)存中外合作事務(wù)所聘請(qǐng)外國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，這表明外國(guó)服務(wù)提供者將實(shí)際享有自由的市場(chǎng)準(zhǔn)入，同時(shí)，經(jīng)批準(zhǔn)取得中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的境外人士，將與中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師一樣，執(zhí)行法定審計(jì)業(yè)務(wù)，出具的審計(jì)報(bào)告在中國(guó)境內(nèi)具有同等的法律效力，其執(zhí)業(yè)活動(dòng)將同樣受到中國(guó)法律的保護(hù)。
出國(guó)民待遇方面，WTO服務(wù)貿(mào)易理事會(huì)十分關(guān)注“國(guó)內(nèi)法規(guī)”對(duì)其他成員服務(wù)提供者形成的壁壘，為此GATS已經(jīng)制定了有關(guān)國(guó)內(nèi)法規(guī)方面的守則，旨在消除專業(yè)服務(wù)領(lǐng)域的壁壘，因此，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，國(guó)內(nèi)法規(guī)對(duì)其他成員服務(wù)提供者的不合理限制措施，將會(huì)逐步消除。
三、我國(guó)與WTO成員國(guó)承諾狀況的比較
1、部分國(guó)家WT0談判承諾狀況
①有關(guān)市場(chǎng)準(zhǔn)入的限制措施
在跨境服務(wù)方面，加拿大在審計(jì)服務(wù)方面，有5個(gè)省要求在本省必須有商業(yè)存在，2個(gè)省有本國(guó)國(guó)籍要求，2個(gè)省要求有永久居住資格。日本要求跨境服務(wù)提供者必須是自然人或監(jiān)察法人（須有商業(yè)存在）。新加坡要求外國(guó)會(huì)計(jì)師提供跨境服務(wù)，必須實(shí)際居住在新加坡或者最少有一個(gè)合伙人實(shí)際上居住在新加坡。
在境外消費(fèi)方面，多數(shù)國(guó)家未作限制。
在商業(yè)存在方面，各國(guó)在機(jī)構(gòu)組織形式、執(zhí)業(yè)人員資格、投入資本等方面作出了不同程度的限制。（1）開(kāi)辦合伙所的限制。美國(guó)不允許境外人員在境內(nèi)開(kāi)辦合伙所，但在阿華州要求必須以公司制形式執(zhí)業(yè)；日本也禁止境外人員在境內(nèi)開(kāi)辦合伙所，同時(shí)規(guī)定必須是自然人設(shè)立機(jī)構(gòu)；馬來(lái)西亞規(guī)定外國(guó)會(huì)計(jì)師只有與馬來(lái)西亞會(huì)計(jì)師或者事務(wù)所一起在當(dāng)?shù)刈?cè)合伙事務(wù)所，且有投資比例的限制；新加坡規(guī)定外國(guó)會(huì)計(jì)師必須實(shí)際居住在新加坡或者事務(wù)所最少1名合伙人實(shí)際上居住在新加坡。（2）組織形式的規(guī)定。加拿大要求必須是采取獨(dú)資或合伙制；秘魯規(guī)定只能采取合伙形式，且外國(guó)專業(yè)人員的學(xué)歷必須得到其官方認(rèn)可，這些人須依法在相關(guān)專業(yè)學(xué)院注冊(cè)；香港也規(guī)定必須采取獨(dú)資或合伙的組織形式，且法定審計(jì)業(yè)務(wù)必須是取得當(dāng)?shù)貓?zhí)照的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。（3）一些國(guó)家對(duì)外國(guó)投入資本作出限制。墨西哥規(guī)定外國(guó)資本不能超過(guò)投入資本總額的49%；新加坡規(guī)定不超過(guò)30%。
在自然人流動(dòng)方面的限制，包括以下類型：（1）國(guó)籍要求。加拿大2個(gè)省要求有加國(guó)籍；意大利對(duì)自然人流動(dòng)到本國(guó)執(zhí)業(yè)亦有國(guó)籍限制；法國(guó)在會(huì)計(jì)服務(wù)方面要求須有法國(guó)國(guó)籍，但非歐盟專業(yè)人士經(jīng)財(cái)政部與外交部同意后允許提供服務(wù)，居住要求不少于5年；英國(guó)和德國(guó)，在法定審計(jì)方面亦有國(guó)籍要求；英國(guó)對(duì)審計(jì)公司的管理人員、董事、公司合伙人要求有本國(guó)國(guó)籍。（2）公民身份。美國(guó)北卡羅來(lái)納州要求須是美國(guó)公民，才可頒發(fā)注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書；丹麥要求會(huì)計(jì)服務(wù)提供者須是本國(guó)公民，除丹麥商業(yè)與公司管理局另有規(guī)定外。（3）居住要求。馬來(lái)西亞規(guī)定須在該國(guó)有住處。（4）設(shè)立機(jī)構(gòu)要求。美國(guó)13個(gè)州要求有辦公機(jī)構(gòu)；加拿大要求在審計(jì)方面有辦公機(jī)構(gòu)。香港對(duì)公司總經(jīng)理、高級(jí)經(jīng)理等人員流動(dòng)做了一定限制。
②有關(guān)國(guó)民待遇方面的限制措施
跨境服務(wù)方面的限制，包括：（1）住所要求，加拿大7個(gè)省涉及。（2）瑞士在審計(jì)服務(wù)方面須有商業(yè)存在。（3）馬來(lái)西亞規(guī)定審計(jì)服務(wù)須由當(dāng)?shù)刈?cè)會(huì)計(jì)師做。
境外消費(fèi)方面的限制，如馬來(lái)西亞要求審計(jì)服務(wù)須由當(dāng)?shù)刈?cè)會(huì)計(jì)師做。
商業(yè)存在方面的限制，包括：（1）加拿大有8個(gè)省要求辦公場(chǎng)所須由當(dāng)?shù)鼐用窆芾怼＃?）丹麥規(guī)定，外國(guó)會(huì)計(jì)師與本國(guó)會(huì)計(jì)師合伙須經(jīng)商業(yè)與公司管理局批準(zhǔn)。（3）澳大利亞規(guī)定，最少1名合伙人必須是永久居民；墨西哥要求，外國(guó)會(huì)計(jì)與審計(jì)企業(yè)必須使用本國(guó)合伙人的名字；泰國(guó)規(guī)定外國(guó)資本不能超過(guò)總投資的49%。
自然人流動(dòng)方面的限制，包括：（1）美國(guó)26個(gè)州要求領(lǐng)本州居民才可頒發(fā)注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書。（2）馬來(lái)西亞對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)有住所要求、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有住所要求；加拿大有6省對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)有住所要求，1省對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有住所要求。（3）瑞士審計(jì)服務(wù)領(lǐng)有本國(guó)商業(yè)存在。（4）馬來(lái)西亞要求對(duì)外籍人員要進(jìn)行資格考試。
