一、抵銷分錄：一種經驗總結
在母、子公司的會計政策與會計期間的差異影響消除以后，編制合并財務報告最關鍵的程序就是抵銷。抵銷的宗旨就是要在合并財務報告的工作底稿上，消除集團內的交易對個別財務報表的影響，使編制后的合并財務報告沒有集團內交易（以下簡稱內部交易）的痕跡。產生抵銷程序的原因在于：一是集團沒有自己的帳簿體系，編制合并財務報告不像編制個別財務報表那樣有直接的帳簿資料可依，只能以個別財務報表為基礎；二是合并財務報告只能反映集團與集團以外的成員的交易及其結果，但可用的基礎“原料”中卻包含了集團內各成員之間的交易及其結果；三是抵銷工作只在編制合并財務報告的工作底稿上進行，而不登記在有關的帳簿上，因此，每次作出的抵銷分錄，只對該次編制合并財務報告有影響，這種影響不能延續到以后的合并財務報告的編制。抵銷分錄抵銷的對象是內部交易在個別財務報表上的反映，應借應貸的方向與發生該業務時有關主體的會計記錄方向相反，應借應貸的科目與金額就是該內部交易在個別報表上反映的項目名稱和金額（可能是余額，也可能是發生額，關鍵是看該內部交易的影響所處的狀態-存量還是流量，若是前者應為余額，若為后者應為本期發生額）。如何抵銷內部交易的影響，有兩種模式：一是按報表的類別分別進行。這樣就可能出現同一內部交易的抵銷要在幾個地方才能完成，編制成本太高；另一種模式按內部交易的類別分別進行。我覺得有必要將所有內部交易事項分為如下五類予以抵銷：
1、內部債權債務的抵銷
包括對內部債權債務的期末余額的抵銷和提取的內部壞帳準備的抵銷，抵銷分錄的基本模式如下：
（1）借：債務類項目 ×××（期末余額）
貸：債權類項目 ×××
（2）借：壞帳準備 ×××（期末余額）
貸：管理費用 ×××（本期內部壞帳費用）
年初未分配利潤 ×××（期初內部壞帳準備余額）
2、內部債券籌資與投資的抵銷
內部債券的投資與籌資是指那些集團內一成員發行債券，另一成員購買其債券的交易及結果。從會計事項的性質說，包括（1）對該部分債券期末余額的抵銷，（2）對該部分債券本期內的利息收入與支出的抵銷，即
（1）借：應付債券 ×××（期末余額）
貸：長期投資 ×××
借：投資收益 ×××（本期發生額）
貸：財務費用 ×××
在此兩項抵銷分錄中，若借貸金額有差異，按規定應將差異記入“合并價差”中。
3、內部存貨購、銷的抵銷
實際上就是要抵銷存貨銷售的內部毛利（或損失）在購、銷雙方個別財務報表上的反映。在現行實務中內部存貨購銷的抵銷，可以分為如下兩類情況來展開（以內部銷售時產生內部毛利為例）：
（1）抵銷本期內部銷售存貨引起的事項
借：主營業務收入 ×××（本期內部銷售收入）
貸：存貨 ×××（期末未實現的內部毛利）
主營業務成本 ×××（本期內部銷售成本與已轉銷的內部毛利）
（2）抵銷上期末未實現的內部毛利的本期變化
借：期初未分配利潤 ×××（年初未實現內部毛利）
貸：主營業務成本 ×××（本期實現內部毛利）
存貨 ×××（期末仍未實現內部毛利）
4.內部固定資產購、銷的抵銷
是在抵銷因內部購銷固定資產而發生的損益在個別報表上的反映。這種抵銷，與內部存貨的購銷的抵銷相比，其差別是由于內部損益的轉銷（實現）的方式不同引起的。內部存貨購銷引起的內部損益，隨存貨對外出售而被一次性地轉入主營業務成本；內部固定資產購銷形成的內部損益，將通過“折舊”而分次轉銷或實現。設A、B是某集團的成員，1991年6月5日A將成本為8萬元的商品作價10萬元賣給B作為固定資產，B在當月即將其投入使用，預計使用5年，不計凈殘值，按直線法計提折舊，則有關的抵銷分錄如下：
（1）在使用固定資產的各年的抵銷（見表一）
表一
應借應貸關系 1991 1992 1993 1994 1995 1996
*抵銷內部毛利總額
借：主營業務收入 10
期初未分配利潤 2 2 2 2 2
貸：主營業務成本 8
固定資產原價 2 2 2 2 2 2
*抵銷內部毛利對折舊的影響
借：累計折舊 2/5÷2 0.6 1 1.4 1.8 2
貸：期初未分配利潤 0.2 0.6 1 1.4 1.8
管理費用 0.2 0.4 0.4 0.4 0.4 0.2
（2）折舊期滿、仍在使用的各年的抵銷
借：累計折舊 2
貸：固定資產原價 2
（3）報廢當年的抵銷（見表二）
表二
若提前（比如，1993年6月） 若折舊期滿當年（1996年6 若超齡使用后（比如1997
報廢 月后）報廢 年1月）報廢
借：期初未分配利潤 1.2 借：期初未分配利 0.2
貸：管理費用 0.2 貸：管理費用 0.2 不需做抵銷分錄
營業外收入 1.0
5、內部股權籌資與投資的抵銷
是對母公司“對子公司長期股權投資”與子公司所有者權益的母公司部分的抵銷，以及屬于少數股東權益的獨立確認，抵銷時的基本模式是：借：期末子公司所有者權益 ×××
貸：對子公司股權投資 ×××
少數股權 ×××
上述分錄的借貸之差，列作“合并價差”反映。
子公司期末的所有者權益是由實收資本（股本）、資本公積、盈余公積和期末未分配利潤四部分組成，其中，期末未分配利潤＝期初未分配利潤＋本期凈利潤－本期凈利潤分配。本期凈利潤又可分為屬于母公司的本期凈利潤（反映在母公司的“投資收益”中）和屬于“少數股東利潤”，本期凈利潤分配由提取盈余公積和應付利潤等項目共同組成。這樣，上述抵銷模式可進一步演化為下述抵銷分錄：
借：實收資本（股本） ×××（子公司，期末）
資本公積 ×××（子公司，期末）
盈余公積 ×××（子公司，期末）
年初未分配利潤 ×××（子公司，期初）
投資收益 ×××（母公司，本期）
少數股東損益 ×××（子公司本年凈收益×少數股權比例）
貸：提取盈余公積 ×××（子公司，本期）
提取公益金 ×××（子公司，本期）
應付利潤 ×××（子公司，本期）
長期投資 ×××（母公司，期末）
少數股權 ×××（子公司期末所有者權益×少數股權比例）
若上述分錄的借、貸金額的合計數存在差異，則記在“合并價差”之中。
依照較權威的教材的說法，還應對盈余公積作出調整，調整時應做如下抵銷分錄：
借：年初未分配利潤 ×××
提取盈余公積 ×××（子公司本期提取數×母公司投資比例）
貸：盈余公積 ×××（子公司期末余額×投資比例）
此做法的主要理由是：（1）根據我國公司法的規定，盈余公積（包括法定公積金和法定公益金）由單個企業按照當期實現的稅后利潤（即凈利潤）計算提取。子公司當期計提盈余公積作為整個企業集團利潤分配的一部分，應當在合并利潤分配表中予以反映和揭示。另一方面，子公司當期計提盈余公積作為子公司利潤分配的結果，已經形成子公司內部的積累，從而也形成整個企業集團內部的積累。（2）子公司當期提取的盈余公積，一方面反映在利潤分配表中，另一方面反映為資產負債表中盈余公積項目的數額增加。且均已抵銷。（3）子公司資產負債表中的盈余公積是其設立以來歷年提取盈余公積的累積數，其中本年提取的盈余公積的數額，是與其個別損益表中“提取盈余公積”項目相對應的，而以前年度提取的盈余公積的數額，則是與以前年度損益表中“提取盈余公積”的累計數額相對應的。
在我看來，上述用以重新調整的分錄是沒有必要的。原因是：第一，集團并不是一個法律實體，當然可以不受法律在這方面的約束，或者說集團的法律責任是由集團內各成員負擔的，或者說（公司法）并不直接對這種會計觀念上的東西-集團產生約束力；第二，在現行合并財務報告實務中，奉行的是“母公司理論”。依照母公司理論，合并利潤表是關于屬于母公司凈利潤形成情況的報表，合并凈利潤當然不包括屬于子公司的凈利潤，合并利潤分配表作為合并利潤表的延續，當然是關于合并凈利潤分配情況的報表。這樣，在合并利潤分配表中，子公司的凈利潤分配，無論是對母公司的部分，還是對子公司的少數股東的，都不能包括在內；第三，合并財務報告是為報表的使用者更全面、更直接地了解集團的全貌而編制的，并不具有真正的法律意義，某一子公司的債權人在該子公司無力償債時，只要該集團的其他成員不對該債務有不可撤消的擔保責任等，該債權人將無權對集團內的其他任何成員有償債要求；第四，如果集團要受到公司法的約束，如果合并財務報告奉行的是非“純粹”的母公司理論，那么上述重新調整分錄，也難以避免重復計量的錯誤，因為子公司的凈利潤，通過母公司在核算“對子公司股權投資”時，使用“權益法”而將相應部分記入了母公司的“投資收益”，進而有相應的部分在母公司處提取了盈余公積，因此按照上述重新調整的分錄，將意味著依照子公司凈利潤提取的盈余公積有一部分被重記了。
二、關于合并商譽、負商譽與合并價差
1、商譽究竟是什么
70年代，美國著名會計學家亨德里克森（E.S.Hendriksen）在其所著的（會計理論）（注：E.S.亨德里克森（美）。會計理論[M].立信會計圖書用品社，1987.）一書中，從會計的角度對商譽的性質作了以下三種解釋，號稱商譽的“三元理論”：
“好感價值論”認為商譽產生的原因是由于有利的商業聯系、良好的職工關系和顧客對企業的好感而形成的價值。對企業的好感可能來自有利的地理位置、獨占的特權以及良好的經營管理水平等因素，并認為當一個經營中的企業的賣價超過其各個資產價值的總和時，就有商譽。
