簡介： 摘要：會計要素的設置是會計的理論基礎，會計科目是處理會計事務的前提和依據。本文介紹了我國會計準則中會計要素和科目的設置情況，分析了其中存在的缺陷，并提出了重構會計基本要素及科目的建議。
關鍵詞：會計要素會 計科目 會計準則 重構
2006年財政部發布了1項企業會計基本準則和38項具體準則，同年還發布了《企業會計準則——應用指南》。新企業會計準則以面向市場經濟為理念，充分吸收了會計學的研究理論，覆蓋了我國企業的各項經濟業務，并實現了與國際會計趨同對會計要素和會計科目的內容作了明確的規定和闡釋。但新企業會計準則在會計要素和會計科目的設置上還存在著一些缺陷，本文就此進行分析并提出建議。
一、我國會計要素和會計科目設置沿革
(一)建國后至黨的十一屆三中全會建國后，我國在會計核算制度上主要借鑒了根據地時期的會計核算經驗和部分借鑒了蘇聯會計核算經驗，逐步形成了全國統一的行業會計制度。1950年7月1日政務院財政經濟委員會發布了試行的《中央重工業部所屬企業及經濟機構統一會計制度》，1951、1952年先后兩次全面修訂了全國統一的各行業會計制度，將會計要素劃分為資產、負債、凈值、費用、收入、利潤等六類，國營工業企業共設置149個一級會計科目，基本形成了中國統一的會計制度。其后廣泛引進前蘇聯的作法，財政部于1955年正式頒發了由蘇聯專家參與制定的《國營企業基本業務標準賬戶計劃》和《國營工業企業基本業務統一會計報表和說明草案》。這一時期的會汁核算制度在會計科目與會計報表形式方面，幾乎照搬蘇聯模式，會計要素按“經濟內容”劃分為五類，設置一級會計科目90個。1966年財政部頒布試行《工業企業會計科目及會計報表格式(草案)》，將會計科目刪減合并為26個。十年“文革”期間，企業會計制度遭到了極大破壞，會計核算制度發展緩慢。1973年12月財政部頒發了《國營工業企業會計科目》，首次將會計科目分為資金占用類和資金來源類，并劃分了28個會計科目。
(二)黨的十一屆三中全會至2005年這一階段是我國會計準則形成和發展的主要時期。1980年以來由于對外開放政策的實施，中外合資經營企業大量涌現。財政部醞釀制定了《中華人民共和國中外合資經營企業會計制度》，于1985年7月1日開始施行。該制度把資產、負債、資本、成本、損益定為會計的基本要素。1992年調整為《中華人民共和國外商投資企業會計制度》，同年5月發布了《外商投資工業企業會計科目和會計報表》，設置68個一級會計科目。根據十余年的改革經驗，在廣泛借鑒國際會計慣例的基礎上，我國于1992年11月頒布了《企業會計準則》，并陸續發布了14個行業的會計制度，將會計要素劃分為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六大要素。在會計科目設置上既借鑒國際慣例，又體現了各行業的特點和政策要求。每個行業單獨一套會計科目，不同行業之間有相互聯系，其中有5％以上的共性科目。以工業企業會計制度為例，設置五大類會計科目：27個資產類科目，15個負債類科目，5個所有者權益類科目，2個成本類科目，11個損益類科目。
三)2006年新準則中會計要素和會計科目的設置情況隨著市場經濟的發展，我國根據經濟形勢的需要和世界經濟一體化的趨勢，于2006年2月15日頒布了新企業會計準則，明確規定會計要素包括資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。這一設置與以往年代雖然基本相同，但在內容上已經發生了實質變化，體現在以下幾個方面：(1)對會計要素從總體上進行了規范。新基本準則規范了資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六大類會計要素的定義、基本確認、計量標準及其報告，較好地處理了基本準則與具體準則之間的關系，體現了基本準則明確會計的基本性、原則性問題的特征。(2)會計科目的設置情況。財政部在2006年10月30日發布的《企業會計準則——應用指南》中，將會計科目劃分為六大類162個，分別是：資產類、負債類、共同類、所有者權益類、成本類、損益類。其中73個資產類一級會計科目，36個負債類一級會計科目，5個共同類一級會計科目，7個所有者權益類一級會計科目、7個成本類一級會計科目，34個損益類一級會計科目。這些會計科目涵蓋了各類行業企業全部的經濟業務，其中行業專用會計科目68個，形成了我國統一的會計科目體系，填補了我國市場經濟條件下新型經濟業務會計處理規定的空白，構建了新世紀我國統一會計制度的基本框架和主要內容，成為我國會計理論和會計實際工作的具有劃時代意義的里程碑。
二、我國會計要素和會計科目的缺陷分析
(一)會計要素設置的缺陷會計要素的設置還存在著缺陷：
(1)與國際會計的設置不一致。在我國新企業會計基本準則中，會計要素分為兩類：第一類是反映財務狀況的要素資產、負債、所有者權益，在分類和內容上與世界各國基本一致。個別國家又將某些要素進行分解，如美國財務會計準則委員會(FASB)將影響權益要素的業主投資、業主派得作為兩個獨立的會計要素；英國會計準則委員會(ASB)將所有者投資作為一個獨立的要素。第二類是反映經營成果的收入、費用和利潤要素，在分類上與世界各國存在一定的差別。國際會計準則委員會(IASC)設置收益和費用兩個要素，美國財務會計準則委員會(FASB)設置營業收入、費用、利得、損失、綜合收益等5個要素；英國會計準則委員會(ASB)設置利得、損失和向所有者分配等3個要素；加拿大特許會計師協會(CICA)設置收入、費用、利得、損失等4個要素；澳大利亞會計準則委員會(AAsB)則引用國際會計準則委員會的設置，只有收入和費用兩個要素；我國臺灣地區只是在損益計算時涉及到收入、費用、利潤，但沒有將它們作為獨立的會計要素。而且各國對收入和費用要素的界定存在較大分歧。例如，我國和美國采用了狹義的定義，認為收入僅指企業經營活動所帶來的經濟利益流入，包括主營業務收入和其他業務收入；贊用僅指企業經營活動所帶來的經濟利益流出，包括主營業務成本、其他業務成本、營業稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用。并采用收入與費用的配比原則，強調兩者之間的因果關系。而國際會計準則委員會和英國采用了廣義的概念，國際會計準則委員會采用的是“收益”和“費用”，收益包括利得，費用包括損失，英國則采用了“利得”和“損失”，其中利得包括收入，損失包括費用。
(2)將利潤作為反映經營成果的要素不符合會計的基本理論。會計基本準則是所有具體準則的基礎，是用來指導、評估和發展具體準則，為具體準則的制定提供理論上的依據，在整個會計準則體系之中處于基礎位置。在會計基本準則中對會計核算的對象進行總體概括就是會計要素。新會計準則基本準則將利潤定義為企業在一定會計期間的經營成果，它包括收入減去費用后的凈額、直接計人當期利潤的利得和損失等。其中直接計入當期利潤的利得和損失，是指應當計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。據此，利潤的計算取決于收入減去費用后的凈額、直接計人當期利潤的利得和損失金額。與《國際會計準則》相比，我國基本會計準則將利潤作為一個要素實有不妥，理由是利潤只是收入和費用的計算結果，將其作為會計要素之一是不科學的。另外，《企業會計準則——基本準則》第十條規定企業應當按照交易或者事項的經濟特征確定會計要素，這就是實質重于形式原則，要求企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。在企業的經濟活動中收入和費用是經常發生的經濟業務，應當作為會計要素，而利潤只是收入和費用二者相減的結果，將其作為一個會計要素在基本準則中列示，違背了會計基本準則的基礎地位。
(3)在收入和費用范圍的界定上不科學。新企業會計基本準則將收入定義為企業在日?；顒又行纬傻摹е滤姓邫嘁嬖黾拥摹⑴c所有者投入資本無關的經濟利益的總流入，同時取消了“銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權等”的描述性語句，更加符合企業經濟業務多元化、復雜化的現時特征。將費用定義為企業在日?；顒又邪l生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。但是在范圍界定上不科學，在期末結轉、計算利潤時卻又包括了在非日?；顒又腥〉玫睦煤蛽p失。例如在會計實務工作中，將“主營業務收入”、“其他業務收入”、“投資收益”、“營業外收入”、“主營業務成本”、“其他業務成本”、“營業外支出”、“管理費用”、“銷售費用”、“財務費用”、“營業稅金及附加”等所有損益類賬戶的余額結轉到本年利潤，這樣一來就使得收入和費用的范圍前后不一致，內涵和外延不一致，缺乏一定的科學性。二)會計科目設置的缺陷
新會計準則中會計科目設置也存在如下不足：一是會計科目的設置與會計要素不一致。如前所述，會計科目是對會計要素具體內容進行分類所形成的項目。因此，會計科目應當以會計要素的分類為前提設置，具體反映各類會計要素的詳細情況。新企業會計準則設置了資產、負債、共同、所有者權益、成本、損益等六大類會計科目，這種分類顯然與會計要素的分類不一致，導致了人們對會計科目的歧義理解，不利于會計工作的開展。二是會計科目的分類不科學。新企業會計準則會計科目的設置在一定程度上違背了科學分類的原則，違背了會計信息的明晰性原則，將某些性質相同的交易或事項歸類在一起，給會計理論的發展和實際工作帶來了一定的不便。例如設置了成本類會計科目，如生產成本和制造費用等。顯而易見，生產成本和制造費用等的發生，在形成產品之前，其實物形式是半成品或者在產品，其價值在半成品或者在產品之間的轉銷，最后構成庫存商品的成本，其間一直為企業擁有或控制，符合資產的條件，應當劃歸資產類；再如，將構成企業經營成果的要素，劃分了損益類會計科目。眾所周知，利潤是全部收入減去全部費用的差額，而收入和費用是兩類性質不同的交易或事項，會計處理方法截然相反，將其共同歸納在損益類會計科目中，給會計實際工作帶來了諸多不便。
三、我國會計要素和會計科目重構的建議
(一)會計要素的重構
會計要素是對會計對象的高度概括，是反映會計主體財務狀況和經營成果的基本單位，也是構成財務會計報告的基本部分，它提供了會計科目和賬戶的設置基礎，是會計核算及其方法的選擇和運用前提，應當按照會計的基本理論和原則，并結合社會經濟發展的實際劃分和設置會計要素。
(1)堅持會計基本準則的基礎地位，科學劃分會計要素。在會計要素的設置上，堅持會計基本準則的基礎地位，進一步與國際會計準則趨同，按照企業交易或事項的經濟實質，設置資產、負債、所有者權益、收益、費用等五大要素。其中資產、負債和所有者權益是反映財務狀況的要素，其內容與新企業會計準則一致；收益和費用是反映經營成果的要素。五大要素之間形成會計的基本等式，即資產=負債+所有者權益+收益-費用，或者資產+費用=負債+所有者權益+收益，這樣五大會計要素形成了一個閉合回路，全面地反映了企業的交易或事項。之所以沒有設置利潤會計要素，是因為從經濟實質上來講利潤只是一定會計期間收益和費用相比較的結果，企業實現的利潤導致了企業的權益增加，已經反映在所有者權益之中，依據互排性原則，同一層次會計要素的設置不能重疊，而且企業的經營成果在損益表中完全可以得以反映，如果再設置利潤要素實屬不當。當然，利潤是經營成果的最終體現，也是衡量企業管理當局受托責任履行情況最直接的指標，建議將利潤在具體準則中進行規范，并將其納入財務報告要素。這樣既維護了基本準則的基礎地位，又可以為會計信息使用者提供更加系統、詳細的信息，較好地解決了基本準則和具體準則的主次關系。
(2)科學界定收益和費用。在收益和費用的定義和劃分上，可采用國際會計準則的劃分標準，用廣義的概念將收益定義為在一定會計期間導致所有者權益增加的經濟利益的總流入，表現為資產的流入或增值，或者是負債減少。按照與經營活動的相關性，將收益劃分為收入和利得。收入是企業在日?；顒又行纬傻?、導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。利得是企業在非日常活動中形成的、導致所有者權益增加的經濟利益的總流入，并在具體準則中明確規定收入和利得的具體規范。將費用定義為在一定會計期間導致權益減少的經濟利益的流出，表現為資產的流出或折耗，或者負債的增加。按照與經營活動的相關性，將費用劃分為經營支出(簡稱支出，下同)和損失。支出是指企業在日?；顒又邪l生的、導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。損失是指企業在非日?；顒又邪l生的、導致所有者權益減少的經濟利益總流出，并在具體準則中明確規定支出和損失的具體規范。按照我國會計準則基本準則第十四條和第十六條的規定，企業進行會計核算和會計處理時應當遵守明晰性原則和實質重于形式原則。據此，本文認為會計要素的設置既要符合會計主體經濟業務的內容，反映經濟活動的實質，又要簡明扼要，便于使用者理解和使用。從利得和損失的經濟實質內容來看，利得與收入一樣，都代表經濟利益的流入，都會引起所有者權益的增加；損失與費用一樣，都代表經濟利益的流出，都會引起所有者權益的減少，在性質上是相同的，沒有本質的區別。它們之間唯一的區別在于收入和費用是企業日常經營活動中交易或事項引起的經濟利益的流入與流出，利得和損失是企業日常經營活動以外的、偶發的交易或事項引起的經濟利益的流入與流出。為此，本文將利得與收入、損失與費用合并為收益類會計要素，既符合實質重于形式原則，又使得會計要素的劃分簡明易懂。
(二)按照會計要素科學設置會計科目
按照科學分類的原則和會計信息劃分和質量保證的實質重于形式、明晰性、相關性和重要性等原則的要求，科學劃分會計科目。首先在大類上設置與會計要素分類一致的資產、負債、所有者權益、收益、費用等五大類會計科目；其次，科學劃分每一大類會計科目下面的具體科目。把現行新企業會計準則中的成本類和共同類會計科目按照其經濟實質劃歸到資產類科目中，把損益類會計科目劃分為收益和費用兩類會計科目。收益類會計科目又可以根據收入和利得進行具體劃分，費用類會計科目又可以根據支出和損失進行具體劃分，從而提供系統、詳細的會計信息。通過如此劃分，將企業復雜的交易或事項劃分為五大類經濟性質相同的經濟業務，然后據此設置賬戶進行會計處理，使得會計要素、會計科目和賬戶前后一致，使會計處理按類進行，簡便易行。
會計要素的劃分和設置是會計理論的基礎內容，是設置會計科目和賬戶，進行會計事務處理的前提。世界各國會計對象是一致的，會計準則所確認和定義的會計要素有許多相似之處。雖然各國會計所處的具體環境不同，制定準則也各有側重，會計要素有不同之處，即使在一個國家，隨著經濟形勢的變化，會計要素的具體構成內容也會隨著變化。但是，這種差異不會導致會計要素的總體劃分相差甚遠。特別是隨著國際經濟一體化的發展，必然要求世界各國遵循統一的會計要素分類，從而促進會計國際化的發展。
