簡介： 摘要：在企業會計政策選擇中，資產減值會計政策的選擇處于重要的地位。本文在介紹我國企業資產減值會計政策發展的歷史沿革后，著重分析了我國的資產減值政策賦予企業的會計選擇權及企業在資產減值的會計政策選擇中的動機，并就規范資產減值會計政策選擇提出了建議。
關鍵詞：資產減值 會計政策選擇 動因 措施及手段
企業會計政策選擇是企業在宏觀會計政策的范圍內，根據本企業的生產經營目標和特點，對可供選用的會計原則、方法、程序進行分析、比較，進而擬訂會計政策的過程。在形式上表現為會計過程的技術規定，本質卻是經濟和政治利益的博弈規則和契約安排。在企業的會計政策選擇中，資產減值會計政策的選擇占據著重要地位，在企業的盈余管理中或利潤操縱中，最常使用的就是資產減值會計政策選擇。
一、我國資產減值會計政策歷史沿革
近年來，隨著經濟環境的日益復雜和技術條件的不斷變化，資產減值問題已引起各國會計理論界和實務界的普遍關注。各國學者對資產的減值問題進行廣泛探討和研究，并先后制定了相應資產減值會計準則以規范實務界行為，提高會計信息有用性。伴隨著會計改革的進程，我國資產減值會計也一直在不斷發展。早在1993年我國首次允許采用應收賬款余額百分比法進行壞賬損失的核算，雖然會計信息質量有了一定提高，但離真實、可靠的目標還有距離。我國1998年提出，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外發行外資股的公司計提“四項準備”，即壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備。對其他上市公司可按此規定執行，而對非上市公司僅要求計提壞賬準備。1999年發布的《股份有限公司會計制度有關會計處理問題補充規定》將四項減值準備的使用范圍擴大到所有股份有限公司。從2001年起在股份有限公司范圍內執行的《企業會計制度》中，把“四項準備”擴大到“八項準備”，增加了固定資產減值準備、無形資產減值準備、在建工程減值準備、委托貸款減值準備。并規定：從2001年1月1日起，企業應當定期或者至少與每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理預計可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提減值準備。這對投資者、債權人、政府等利益相關方的決策提供了更加有用的信息，這一規定擠去了資產中的水分，體現了謹慎性原則，增強了會計信息的相關性，使財務報表中對資產計量更真實的反映出企業中資產的價值。2006年，財政部正式頒布《企業會計準則第8號——資產減值》。該準則體現了與國家會計準則趨同的特征，相比以前準則有了很大改善：一是增加了單項資產、資產組和總部資產的概念；二是新準則對公允價值、處置費用、預計未來現金流量現值(預計未來現金流量、折現率)都分別做了比較詳細的操作指南，可操作性較強；三是新準則針對部分上市公司借資產減值進行利潤操縱的行為，規定固定資產、無形資產、在建工程等長期資產適用于新準則，其減值準備一經計提，在以后期間不得轉回；流動資產的減值準備適用于特定準則。
二、我國資產減值政策賦予企業會計選擇權規范
盡管《企業會計準則》明確了所有非金融類上市公司必須對資產計提減值準備，但是由于對計提的條件界定不具體、不明晰，對具體資產項目計提的比例、轉回的條件沒有詳細、明確的規定，需要會計人員根據自己的專業知識、專業技能和經驗進行職業判斷，這樣，資產減值政策就賦予了企業會計選擇的空間。
(一)關于壞賬準備的會計政策選擇
《企業會計準則》規定企業計提壞賬準備的方法有應收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法等三種方法。上市公司對壞賬損失的核算只能采用備抵法，在提取比例的確定上，《企業會計準則》賦予了企業很大的會計選擇權，可以根據以往的經驗、債務單位的實際財務狀況和現金流量等相關信息予以合理估計，這從某種意義上也使企業可以根據自己需要來估計計提比例。不同的核算方法和不同的壞賬損失提取比例就會得出不同的財務結果，這樣給企業根據自己的需要來進行盈余管理提供了很大空間。在壞賬準備的提取范圍上，只規定對應收賬款和其他應收款提取壞賬準備；對預付賬款和應收票據不用提取壞賬準備，只有當其可收回性受到懷疑時，可轉到應收款項來提取減值準備。這樣企業可以根據自己的需要通過會計科目的轉換來調節準備計提的多少來影響利潤。二)關于存貨跌價準備的會計政策
《企業會計準則》要求企業在期末對存貨進行全面清查時，如存貨成本高于可變現凈值，應按高出的部分計提存貨跌價準備。在計提存貨跌價準備時，應按單個存貨項目的成本與可變現凈值計量；如果某些存貨具有類似用途并與在同一地區生產和銷售的產品系列相關，且實際上難以將其與該系列的其他項目區別開來進行估價的存貨，可以合并計量成本與可變現凈值；對于數量繁多、單價較低的存貨，可以按存貨類別計量成本與可變現凈值。在目前市場價格機制并不完善的情況下，估計售價是可以有一定的浮動范圍，對于估計完工成本和銷售所必須的估計費用更是企業可以根據需要加以處理的，這樣調整出的可變現凈值可以盡量符合企業的要求。另外。企業還可以根據不同的情況，采用按單個存貨項目、按類別或者產品系列計提存貨跌價準備。這些都給企業一定會計選擇的權利。
(三)關于長期股權投資減值準備的會計政策
《企業會計準則》要求企業應在期末對長期股權投資的可收回金額進行合理的估計，并將其低于長期股權投資賬而價值的差額計提減值準備。企業持有的長期股權投資有的有市價，有的沒有市價。對被投資單位是上市公司，還可以有信息來源；如果被投資單位不是上市公司，則比較難以收集其財務資料，也就是難以準確地判斷減值準備。在確定可收回金額時，具有很強的不確定性。出售凈價中的出售價格在目前市場價格機制下有一定的浮動范圍，企業可以根據自己的需要估計發生的資產處置費用。企業管理當局可以根據企業自身情況，使企業在提、不提和提多少之間有目的地進行選擇。另外，長期股權投資有成本法和權益法兩種。一般情況下的判斷依據是投資企業是否對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響(通常投資比例不低于20％)，即可采用權益法。如果采用權益法要求投資企業對被投資單位的當期損益要計人當期的投資收益，如果是投資損失以負號表示。因此，部分上市公司就根據自身的需要對被投資單位的投資比例在20％上下隨意變動，以到達到控制利潤的目的。
(四)關于固定資產減值準備的會計政策
《企業會計準則》要求企業應當在期末對固定資產逐項進行檢查，如果其可收回金額低于其賬面價值的，對其差額應當計提減值準備。對于固定資產計提減值準備，會計政策賦予了企業選擇的權利，主要表現在可收回金額、發生減值準備條件的判斷。在確定可收回金額時，具有很強的不確定性。出售凈價中的出售價格在目前的市場價格機制下有一定的浮動范圍，企業可以根據自己的需要估計發生的資產處置費用。企業管理當局可以根據企業自身情況，使企業在提、不提和提多少之間有目的地進行選擇。
(五)關于無形資產減值準備的會計政策
對于無形資產計提減值準備，會計政策賦予了企業選擇的權利，主要表現為在確定可收回金額時，具有很強的不確定性。出售凈價中的出售價格在目前的市場價格機制下有一定的浮動范圍，企業可以根據自己的需要估計發生的資產處置費用。會計人員根據企業自身情況，作出主觀的職業判斷，使企業在提、不提和提多少之間有目的的進行判斷，以達到盈余管理的目的。另外，涉及到可收回金額是指根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與預期未來現金流量的現值兩者之中較高者，處置費用包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等。我國的資產減值會計政策無形資產的估價，資產減值計量的難度更大，超過了上市公司會計人員及注冊會計師的職業判斷能力，無法得出恰當的資產減值標準，從而影響減值準備的正確性，這就更為上市公司利用減值準備政策進行盈余管理提供了空間。
(六)關于在建工程減值準備的會計政策
對于在建工程計提減值準備，會計政策賦予了企業選擇的權利，主要表現在在建工程能否給企業未來帶來經濟利益、能有多大的經濟利益，具有很大的不確定性。另外，在確定可收回金額時，出售凈價中的出售價格在目前的市場價格機制下有一定的浮動范圍，企業可以根據其需要估計發生的資產處置費用。企業管理當局可以根據企業自身情況，使企業在提、不提和提多少之間有目的地進行選擇。
(七)關于委托貸款減值準備的會計政策
相對上述其它幾項資產減值來講，企業對委托貸款的選擇要少一些，只在可收回金額的確定上具有會計選擇權。
