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【摘要】 近幾年，政府預算制度的改革對政府預算會計制度產生了重大影響。據此，總預算會計制度改革的主要方向應為：建立適合中國特色的會計體系；會計核算基礎采用修正的權責發生制；及時制定和修改相關的法規、制度；組織完整的會計核算；強化預算的法制；提供政府層面全面的財務報告和業績報告。
【關鍵詞】 政府預算制度； 財政總預算會計； 影響； 改革方向
隨著我國對政府預算制度較大力度的改革，財政總預算會計制度受到了重大影響，要求財政總預算會計進行相應的改革。
一、政府預算制度的改革對政府預算會計制度的影響
政府預算制度的改革對政府預算會計制度的影響主要包括以下幾個方面：
（一）部門預算改革的實行對現行政府總預算會計基礎產生了根本性的影響
現行的部門預算改革使得預算編制進一步細化、公開和透明，同時實行綜合預算原則。為了進行績效評價，它要求逐步引入以權責發生制為基礎的政府會計體系。這將有利于強化政府會計責任，明確政府的受托責任，增加財政透明度，全面、準確、完整地反映一個國家的綜合財政經濟狀況，解決以往長期存在的拖欠工資、拖欠工程款項和隱性債務等問題。
目前，理論界主張使用修正的權責發生制（modified accrual basis）。各國一般都是根據本國實際，有選擇地采用修正權責發生制，而且修正的程度和范圍彈性很大。例如，我國財政總預算會計可以對預算單位的年終結余資金、應償還的內外債務、政府間上解支出及補助支出等會計事項采用權責發生制確認；行政事業單位會計可以對欠發職工工資、欠發退休養老金、需要分期攤配的大宗服務消耗或購買性支出等會計事項采用權責發生制確認。
?。ǘ褪筋A算的進一步改革要求相應完整的政府總會計核算與之相適應
從復式預算的角度看，我國現行的財政總預算會計核算存在兩個問題：
1.沒有按復式預算組織相應的、完整的會計核算。盡管我國《預算法》規定中央及地方政府實行復式預算，但在1997年之前，財政總預算會計對各種政府預算收支仍統一在“一般預算收入”和“一般預算支出”科目中核算。1997年之后，對于納入預算管理的部分預算外收支，財政總預算會計統一在“基金預算收入”和“基金預算支出”科目中核算。這樣，預算會計實際上是按照單式預算來組織會計核算的。
2.沒有反映出“具有中國特色”的預算狀況?！熬哂兄袊厣钡念A算狀況應反映政府實際活動的特點，而不僅僅是反映政府作為財政預算的組織者、執行者的特點。我國現行各級政府財政總預算會計執行同一套會計制度，但各級政府之間所從事的公共活動范圍與內容不大相同，這也存在著不少弊端。
（三）政府采購制度的推行使得政府總預算會計對采購資金的核算從財政撥款數變為實際支出數
推行政府采購制度，是政府預算管理制度改革的一項重要內容，它使得財政總預算會計對部分財政資金支出數的列報直接以向供貨商或勞務提供者的實際撥付數為依據。作為1997年我國預算會計改革的一項重要內容，財政總預算會計對預算包干財政資金支出數的列報口徑從銀行支出數改為財政撥款數。而在政府采購制度下，凡是列入政府采購計劃、編制政府采購預算的貨品和勞務，均由政府采購部門組織對外采購，財政部門通過國庫直接向供貨商或勞務提供者支付款項。這將使得財政部門的職責不僅僅是按預算和各單位用款進度層層下撥經費，還要根據采購機構提交的預算撥款申請書和有關采購文件，按實際發生數并通過政府采購資金專戶支付給供應商。
?。ㄋ模﹪鴰旒惺崭吨贫鹊膶嵤?，亦對政府總預算會計產生了重大影響
我國現行中央國庫集中收付制度的改革是一個漸進式的改革方案，這主要體現在三個“不改變”上：即不改變部門預算單位資金的所有權和使用權；不改變部門、單位財會人員的職責；不改變人民銀行國庫局的職責。同時，不清理部門開設的“賬戶”，但是單一賬戶以及其他政府預算改革措施將會逐步使部門開設的賬戶自然消亡。各地的改革方案雖然特點各異，但其共同的特點是沒有改變現行預算框架，實行單一賬戶、統一資金結算，大多統一財務管理，實行“零戶統管”。
國庫集中收付制度的逐步推行又使現行財政總預算會計面臨一次深刻的變革?，F行財政總預算會計收取財政收入、向行政單位撥付經費，行政單位收取財政總預算會計撥入的經費和向下級行政事業單位轉撥經費，行政單位向財政總預算會計上繳預算收入和預算外資金收入等業務的發生及其會計核算方法都將發生根本性的改變。財政部門將對財政支出資金實施全過程管理，財政總預算會計的監控對象已延伸到原來的單位預算會計，對單位預算會計的依賴減弱，財政支出就是實際的購買支出或轉移支出。各行政單位由于它只是政府組成部分，其所有的資金都是財政資金，都要通過國庫單一賬戶收付，其資金活動已通過總預算會計得到反映。
?。ㄎ澹┱A算改革還將使政府總預算會計科目體系更加科學
當前的政府預算制度改革是我國經濟市場化程度不斷加深、依法行政、依法理財以及由此帶動財政日益公共化的必然結果，而政府預算制度改革又會給預算會計制度改革以重大影響。這一過程反過來也會對政府預算改革起到促進和推動作用。
?。┱A算體制改革要求政府財務報告全面反映政府的受托責任
我國政府財務報告的范圍狹窄，提供的信息較為零散且不全面，財務結 構不合理，且局限于預算收支信息，這不能全面反映并解脫政府的受托責任。
二、適應政府預算改革的政府總預算會計的改革方向
隨著政府預算體制改革的步伐加快，按照公共財政理論設計的預算管理模式已開始建立，預算編制、執行等環節的管理制度正在發生根本性的變化，政府總預算會計的客體運行環境發生了變化。因此，政府總預算會計必須進行進一步的改革。
?。ㄒ唬┙⑦m合中國特色的會計體系
目前，我國的預算會計包括財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計，屬于縱向財政會計體系，它牽涉到眾多報告主體問題。縱向會計模式存在以下缺點：1.它承認并強化了“部門利益”，違背了公共財政建設方向。2.縱向會計模式造成會計制度條塊分割，會計信息極其零散，不利于信息使用者評價政府的受托責任。由于縱向會計模式存在的弊端，我國政府總預算會計的改革應全新構建具有“中國特色”的政府與非營利組織會計體系。因此，根據中國實踐，可以將我國現有的政府與非營利組織會計體系進行重新歸類。其中，政府會計包括目前的總預算會計、行政單位會計和公立非企業化管理的事業單位會計；非營利組織會計包括私立事業組織會計，公立企業化管理事業單位會計和其他非營利組織會計。在政府總預算會計的核算內容方面，應涵蓋預算內資金、預算外資金和制度外資金，盡量把預算外資金和制度外資金納入預算。同時，對公共財產和政府權益投資進行全面核算。
?。ǘ嫼怂慊A采用修正的權責發生制
根據我國公共組織所處的會計環境特征和會計基礎的特點，在推進我國預算管理和會計改革時，根據公共治理提高政府績效的需要，引入權責發生制是一個必然的趨勢。但鑒于目前我國的財產稅所占比率很低、會計人員素質參差不齊以及公共受托責任強調數據的客觀性等情況，對于政府總預算會計而言，1.資產方面：仍以收付實現制為主，只對部分資產實行權責發生制核算并在資產負債表中反映，例如金融資產非金融實物資產。所謂部分金融資產，主要包括國債轉貸資金以及已經確認但尚未實際收到的上級政府或其他方向提供的撥款或補貼。2.負債方面：對部分負債項目實行權責發生制改革是第一階段改革的重點。改革的項目包括：國債應付本金和應計利息；已明確沒有還款能力的政府擔保項目；已核撥但尚未支付的政府采購項目（暫存款）；已核撥但按進度尚未支付的基本建設項目（暫存款）；應付未付的政府欠發工資等。這些應在核算中進行充分確認和計量，并在財務報表中予以列示。3.財務報表和預算方面：以資產負債表和收支表反映采用修正權責發生制核算的結果，著重體現凈負債的情況，以現金流量表反映實際收付的情況，并據此來審核和編制預算，在需要現金時才進行撥款。經過第一階段的改革，資產負債表和收支表對政府的負債情況能夠得到較全面和完整的反映，對政府的財政風險也予以了較充分的揭示。
?。ㄈ└鶕斍安块T預算編制、國庫集中支付制度以及政府采購制度改革的需要，及時制定和修改相關的法規、制度
為了適應政府預算和會計改革的要求，必須相應調整現行的預算會計制度并出臺新的配套法律、法規。例如，財政部及時制定了與國庫集中支付制度、政府采購制度改革相適應的會計賬務處理辦法；對于實行國庫集中支付和政府采購以后預算單位無法取得原始記賬憑證的問題作出特別規定等。隨著政府預算的進一步改革，政府總預算會計制度要適時修訂和完善，對與預算執行有關但已明顯落后于形勢的會計制度如基建財務會計制度等要進行更新。
?。ㄋ模┻m應復式預算的進一步改革，組織完整的會計核算
由于復式預算的進一步改革將公共預算、國有資本預算和社會保險預算等分開編制，這就要求我國的政府總預算會計制度未雨綢繆，預先為之做好改革的準備。財政總預算會計應分別組織完整的會計核算，以反映和考核其運行狀態。為此，現行財政總預算會計制度，需要按照上述復式預算的要求進一步改革，為核算完整的政府預算活動分別設置資產、負債、凈資產、收入和支出等五類會計科目，將公共預算、國有資本預算和社會保險預算等分別看成是一個會計主體，使“資產＝負債＋凈資產”的會計等式分別成立，并為它們分別編制資產負債表和預算執行情況表。對于復式預算子預算之間的資金轉移等業務活動，預算會計也要分別在相應的會計主體中作出會計處理，以完整地反映政府預算的運行狀況及結果。
?。ㄎ澹┘訌婎A算會計核算，改進預算控制，強化預算的法制性
預算在政府的計劃、控制及業績評價中具有重要的作用。預算是政府取得和使用財務資源的主要依據，也是廣泛使用的控制工具。預算對特定用途的資金既有授權也有限制，政府單位必須從預算授權和預算限制兩個方面證明其受托責任。政府總預算會計是幫助控制收支的管理控制工具。政府總預算會計通常需設置估計收入、撥款、保留支出等預算賬戶來概括和詳細記錄計劃收入數、支出數和轉賬數。與此同時，政府會計還需設立與預算賬戶相匹配的會計賬戶來詳細記錄和反映經濟業務的實際發生數。在政府的收入賬戶和支出賬戶中，需要同時記錄和反映來源于預算賬戶的預算數額以及來源于會計賬戶的實際發生數額。通過計算賬戶余額，收入賬戶和支出賬戶可以隨時反映出預算的待執行數額，包括收入的待收取數額和支出的待支付數額或剩余開支授權數額。政府會計通過設立預算賬戶和編制預算報告，跟蹤并記錄預算執行全過程，以確保預算約束的實現。
