浙江財稅與會計2001.9
貫徹“實質重于形式”原則應注意的幾個問題
陸新葵
《企業會計制度》確立“實質重于形式”原則，并在會計業務處理中帶有較多的需要根據經驗和所掌握的會計專業知識進行判斷的規定，給會計實務工作者留下了較大的職業判斷空間。筆者認為，貫徹運用這一原則和相應的規定，具體應把握以下幾個方面：
一、“實質重于形式”原則貫穿于會計核算的全過程
“實質重于形式”原則通常是社會上評判某一具體事項的標準，如稅務處理、注冊會計師審計等。但《企業會計制度》中的規定，僅對會計核算而言。“企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據”，在這里按經濟實質進行會計核算是唯一的，按法律形式進行會計核算則不是唯一的。
一般認為，會計核算包括確認、計量、記錄和報告四個環節。在會計確認環節，應當根據經濟實質判定經濟業務事項是否應在會計主體中記錄、何時記錄以及記在什么科目。例如企業購入非專利技術以及生產上的秘密訣竅，雖然未經公開注冊，在法律上得不到保護，但在實質上，由于它能給企業帶來超過正常利潤的效益，因而在購入時應該確認為企業的無形資產，并進行會計核算；又如融資租賃問題，盡管從法律形式上看，融資租賃資產所有權屬于出租方，但在一項不可取消的融資租賃關系中，融資租賃資產的大部分風險與報酬已轉移給承租方，承租方獲得由于使用該資產而產生的收益，因而應視同自有資產在承租方作資本化處理；再如，對企業收入的確認，不是以其銷售商品、提供勞務是否收取款項或取得收取款項的權利等形式來判定，而應以風險與報酬是否已轉移、管理和控制權是否保留、經濟利益是否能流入、收入和成本是否能夠可靠地計量等實質為標準來判定。
在會計計量時，同樣應注重經濟實質而不是其法律或人為形式來判定以什么標準計量，記多少金額。如資產減值準備處理，首先要判斷資產價值是否可能減值以及減值的程度，若有證據表明資產的可變現凈值、市價或可收回金額低于成本，就說明資產已經受損或減值，為了反映經濟真實，就應計提準備作減值處理；長期股權投資核算方法有成本法和權益法之分，而成本法和權益法的劃分不僅要看其持股比例，更重要的應看其是控制、共同控制、重大影響還是無控制、無共同控制、無重大影響的實質；再如有的上市公司接受其他企業委托，實施對外股權投資，按照“實質重于形式”的原則，是否采用權益法及合并會計報表，均應按其本身實際投資比例以及對被投資單位的控制和影響程度加以確定。
在會計記錄和報告時，除了對己確認、計量的交易或事項進行記錄和報告以外，對或有事項的會計處理，世界各國及國際會計準則，一般在遵循“謹慎性”原則的同時也都遵循“實質重于形式”原則進行確認和披露。如對很可能發生且金額可以可靠估計的訴訟賠償，盡管在資產負債表日還沒有實際支出，但由于其很可能發生，有一定的內在必然性，就要預先列為負債和費用（或損失），分別計入資產負債表和損益表中，并在會計報表附注中說明：對關聯方關系及其交易的披露，應視其關系的實質，而不僅僅是法律形式。通常情況下，不能由于企業與其他企業的日常業務往來，或其相互之間的經濟依賴，或受某一企業和部門的影響而視為關聯方，而主要應看在企業財務和經營決策中，對另一方是否有能力直接或間接控制、共同控制或對其施加重大影響，有能力者為關聯方，無能力者則為非關聯方，如果兩方或多方同受一方控制，則他們之間也存在關聯方關系；在合并會計報表編制時，是否納入合并范圍也應看其實質而不僅僅是以比例為標準，這些都是“實質重于形式”原則在會計報告中的具體運用。
二、“實質重于形式”原則往往與其他核算原則結合運用，起補充和修正作用
在十三項會計原則中，屬于起基礎性作用的是客觀性、相關性、可比性、一貫性、及時性、明晰性等原則，屬于確認和計量要求的是權責發生制、配比、歷史成本、劃分收益性支出與資本性支出等原則，而謹慎性、重要性和實質重于形式原則往往是對上述原則起補充和修正作用。在會計實務中運用這些原則對交易或事項進行會計處理，往往是多項會計原則相輔相成作用的結果，而不應該是單一原則發揮單一作用。例如，在進行資產減值處理時，有些人認為它僅僅是謹慎性原則的體現，實際上它是用實質重于形式原則和謹慎性原則對歷史成本原則的修正，以反映真實的資產價值和規避財務風險。在會計政策的選擇或變更時，同樣也是多種原則作用的結果。《國際會計準則l——會計政策的說明》中指出；“慎重、實質高于形式和重要性，應作為選用會計政策的重要考慮”，其目的也是以反映經濟真實為要。或有事項的處理，則是實質重于形式、謹慎性、重要性、客觀性（充分披露）原則的共同體現。實質重于形式原則要求當或有事項的實質與其法律形式不一致時，應當根據其經濟實質而不是根據法律形式來處理；謹慎性原則要求充分預計可能發生的費用和損失，不可預計可能發生的收益；重要性原則要求對重要程度不同事項進行區別對待和處理，一般可由其相對金額的大小和其發生概率來判定其重要程度；客觀性（充分披露）原則要求財務報表要充分披露影響信息使用者決策的信息，不能在報表內作為具體項目確認反映的，要在會計報表附注中披露。
三、貫徹“實質重于形式”原則有賴于努力提高會計人員的職業判斷能力
現代經濟生活中需要進行會計處理的交易或事項是紛繁復雜的，會計法律、法規和規章不可能對每一交易或事項都作出詳盡的規定。如在《企業會計制度》中規定：“除購建固定資產以外，所有籌建期間所發生的費用，先在長期待攤費用中歸集，待企業開始生產經營當月起一次計入開始生產經營當月的損益”，該規定明確了開辦費在籌建期和開始生產經營期的處理方法，但并沒有明確界定何為籌建期，何為開始生產經營期。雖然稅務上作了解釋：“所謂籌建期，是指從企業被批準籌建之日起至開始生產、經營（包括試生產、試營業）之日的期間，”但似乎也不能解決實際工作中籌建期和生產經營期明確區分和正確進行會計核算的問題。有些企業邊籌建、邊生產，有些企業籌建結束后，很長時間才正式開工生產，以致使企業主管當局、會計人員、注冊會計師、稅務人員在費用攤銷和征稅問題上各執一詞，答案林林總總，五花八門。要在會計上解決這個問題，必須根據“實質重于形式”的會計核算原則進行專業判斷，看企業是否確實已達到可生產或可經營狀態并實際已開始生產或經營，作出正確合理地處理。而實際工作中會計人員的這種職業判斷能力并不盡如人意，“財政決定財務，財務決定會計”的計劃經濟會計核算模式的影響仍然存在，會計人員按圖索驥，對財務制度仍然存在著很強的依賴性。
筆者認為，要改變這種局面首先必須努力轉變會計核算觀念。明確會計信息的服務對象，把主要為計劃、為政府服務真正轉向主要為投資人、債權人、宏觀管理和內部管理決策服務，將“探求真象和反映真象作為會計職能的重要部分，而會計師的基本責任是要證明，為事實真家付出審慎的努力。”第二，應注意經驗的不斷積累。“實質重于形式”原則的關鍵是要把握實質，而在實際工作中，往往是形式掩蓋了實質。要在紛繁復雜的形式、現象中，去偽存真，去粗取精地把握實質，除了掌握和領會“實質重于形式”等原則精神外，更重要的是經驗的積累。作為會計人員除了掌握會計理論、會計基本知識和基本方法以外，更多地是要熟悉所在單位、所在行業的生產經營流程、工藝、物資供應、產品銷路以及因高新技術發展帶來的新情況，了解國際上相應的新動態，努力提高自身的職業判斷能力。第三，應注重專業知識的更新。會計人員的專業知識更新主要通過自學和培訓兩條渠道實現。“自學”強調的是自覺地學，通過職稱考試、注冊會計師考試或到學校進修都是自覺獲取新知識的途徑，同時，對指定刊物發布的新法律、法規和規章應不斷跟蹤學習，不能僅依靠下發紅頭文件再來學習。“培訓”，是指參加各級財政部門組織的會計人員后續教育培訓。目前，有些地方搞后續教育往往是流于形式，時間短，內容多，無考核、效果差。會計人員參加學習往往是為了獲得后續教育的簽章，保留其會計從業資格，而沒有真正達到知識更新的要求。雖然會計核算經過了“兩則兩制”、“具體會計準則和股份有限公司制度”以及現在的“企業會計制度”等一系列變革，當地主管財政部門也進行了多次后續教育培訓，但有較大部分會計人員至今仍停留在1993年水平甚至還不能應用自如。這有待于主管財政部門和會計人員共同努力，使會計人員后續教育更有針對性、實效性，在教學中也堅決貫徹“實質重于形式”原則。
（作者單位：南京經濟學院）
